1
INTRODUZIONE
L’adozione degli standards internazionali emanati dallo IASB - i
principi IAS/IFRS - da parte dell’Unione Europea, rappresenta, per il
nostro Paese, non soltanto una rivoluzione di natura contabile ma un
vero e proprio “cambiamento epocale”, l’espressione di una rinnovata
cultura a comunicare ed elaborare l’informazione economico-finanziaria
in tutti i settori ed ambiti dell’economia
1
.
Essi hanno inciso in maniera significativa, rivoluzionaria appunto,
sui modi tradizionali di fare e concepire il bilancio con impatti strutturali
anche sui processi contabili-amministrativi, sull’organizzazione
aziendale e sui sistemi informativi.
Non è eccessivo usare il termine “rivoluzione culturale” per
definire l’insieme degli interventi normativi, nazionali e comunitari, che
hanno portato alla loro applicazione.
1
Lo “IASB” (International Accounting Standards Board) è l’organismo costituito il
1° aprile 2001 dalla “IASC Foundation” e preposto ad elaborare, pubblicare e
diffondere i principi contabili internazionali. Con l’istituzione dello IASB, che ha
sostituito lo IASC (International Accounting Standards Committee), i principi
contabili internazionali hanno cambiato la loro denominazione da IAS (International
Accounting Standards) a IFRS (International Financial Reporting Standards).
Similmente, l’organismo che emana le Interpretations, ad integrazione dei singoli
principi, ha modificato il proprio nome da SIC (Standing Interpretations Committee) a
IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). Dunque, oggi
l’acronimo IAS designa i principi emanati prima dell’aprile 2001, mentre la sigla IFRS
qualifica i principi pubblicati o revisionati dallo IASB successivamente a tale data, i
quali sostituiranno gradualmente i principi IAS. L’acronimo SIC identifica, invece, le
Interpretations promulgate prima dell’aprile 2001, mentre l’acronimo IFRIC
circoscrive le Interpretations emanate successivamente. Per queste ragioni
nell’elaborato, allo scopo di identificare l’organismo preposto ad emanare i principi
contabili internazionali si impiegherà generalmente la denominazione IASB, in luogo
della precedente IASC; per designare i principi contabili internazionali si parlerà di
principi “IAS/IFRS”; per identificare le Interpretations si farà riferimento all’acronimo
“SIC/IFRIC”.
~ Introduzione ~
2
Per rendersene conto basti pensare che con gli IAS/IFRS i principi
contabili passano da semplici disposizioni tecniche, interpretative ed
integrative della legge, a norme aventi forza di legge. Questo fatto, per
un paese di civil law come l’Italia, non è di poco conto, in quanto
avvicina la nostra prassi a quella dei paesi anglosassoni di common law.
In passato, per la presenza di una serie di fattori fortemente
radicati nella storia, nella cultura e nelle condizioni economiche del
nostro Paese, c’era convergenza di pensiero sul fatto che l’elaborazione
delle regole da seguire nella redazione dei bilanci, pur attenta alle
evoluzioni internazionali, dovesse essere necessariamente affidata al
legislatore nazionale
2
.
Con la progressiva e rapida integrazione dei sistemi economici
mondiali e l’espandersi dei mercati di riferimento delle imprese al di là
dei propri confini, sono però emerse nuove esigenze.
In effetti, in tale contesto - caratterizzato dal crescente ricorso agli
scambi internazionali - si evince immediatamente la necessità che si
definisca una “chiave di lettura” comune, un linguaggio universale
capace di diffondere le informazioni relative alla rappresentazione dei
fatti aziendali nella maniera più trasparente, completa e comparabile
possibile, al fine di supportare investitori ed intermediari nel processo
decisionale di efficiente allocazione delle risorse finanziarie.
L’azione tesa a riconciliare in un’unica visione internazionale i
diversi punti di vista nazionali, affinché un’informazione contabile sia
emessa e recepita con un omogeneo significato da luogo a luogo, è detta
“armonizzazione”.
Spesso, ad indicare lo stesso tipo di processo verso una sorta di
convergenza contabile, viene usato anche il termine “standardizzazione”
2
La Legge n. 216 del 1974 storicamente rappresenta l’ultimo prodotto di questo
pensiero.
~ Introduzione ~
3
anche se, concettualmente, i due termini sottintendono due differenti
approcci al problema
3
.
E così gli sforzi condotti nella pratica, da organismi pubblici e
privati, per giungere ad una internazionalizzazione della contabilità
vengono spesso distinti in azioni armonizzatrici e azioni
standardizzatici.
Ad esempio, l’azione della Comunità Europea può essere
sostanzialmente considerata “armonizzatrice”, mentre
“standardizzatrice” è ritenuta l’opera dello IASC/IASB.
Ma l’armonia e l’uniformità, cui rispettivamente tendono le due
azioni, “non sono termini dicotomici, essendo l’armonia ogni punto del
continuum fra lo stato di diversità totale e lo stato di uniformità totale,
esclusi questi due estremi”.
E considerando che anche nella pratica questa distinzione ha
valore relativo, perché appare improponibile raggiungere un’uniformità
totale di comportamenti a livello internazionale, nel presente lavoro,
laddove non diversamente specificato, continuerò ad usare il termine
armonizzazione anche volendo magari intendere un processo più vicino
alla standardizzazione.
D’altra parte, nel corso degli anni la stessa Unione Europea ha
ripensato profondamente la strategia in tema di coordinamento delle
norme contabili, contribuendo attivamente al processo internazionale di
3
L’armonizzazione, infatti, è definibile più come un processo di progressiva e lenta
convergenza, di crescita della compatibilità delle prassi contabili attraverso la
statuizione di limiti al loro grado di variabilità; la standardizzazione, invece, richiede
l’imposizione di regole più strette cui adeguare le situazioni preesistenti.
Il tentativo di standardizzazione è cioè finalizzato al raggiungimento di una uniformità
di comportamenti attraverso norme di valore assoluto, rigidamente determinate; mentre
l’armonizzazione persegue un allontanamento dalla diversità totale che non conduce
all’uniformità, ma alla creazione armoniosa di uno stato che contempla tutte le diverse
realtà esistenti a livello nazionale ed internazionale e consente opzioni tra alternative
pur orientate a finalità omogenee.
~ Introduzione ~
4
standardizzazione pur preservando, nel contempo, i risultati raggiunti a
livello comunitario in tema di armonizzazione.
La comunicazione n. 359/00/CEE, intitolata “La strategia dell’UE
in materia di informazione finanziaria: la via da seguire”, contiene le
principali iniziative che la Commissione ha inteso assumere in tale
ambito
4
.
Al riguardo “la via da seguire”, per garantire un’informazione
finanziaria uniforme e di alta qualità, è stata orientata in due diverse
direzioni:
a) l’imposizione dell’obbligo - attraverso un regolamento, cioè una
legge comunitaria immediatamente vincolante - a tutte le società
comunitarie quotate in mercati regolamentati, di redigere il
bilancio consolidato attraverso l’utilizzo di principi già
internazionalmente riconosciuti, emanati dallo IASC/IASB (gli
IAS/IFRS);
b) la “modernizzazione” delle c.d. direttive contabili (in particolare la
IV e la VII Direttiva), per adeguarle alle nuove esigenze imposte
dall’adozione degli IAS/IFRS.
4
Nel documento la Commissione europea ribadisce sostanzialmente le necessità
emerse sia nella Comunicazione n. 508/95/CEE titolata “Armonizzazione contabile:
una nuova strategia nei confronti del processo di armonizzazione internazionale” sia,
soprattutto, nel Piano d’Azione per i servizi finanziari del 1999 (COM 232/99/CEE) e
nel successivo Consiglio Europeo di Lisbona (Marzo 2000).
In particolare, con il documento n° 508 viene di fatto adottata la logica della
standardizzazione contabile perseguita dallo IASB, come strumento attraverso cui
migliorare la comparabilità e la qualità dell’informativa di bilancio nel contesto
mondiale e non solo europeo. Nel documento in esame ed in tutti gli interventi
normativi dell’UE successivamente emanati, si continua (non proprio correttamente) a
fare riferimento all’idea di armonizzazione, anche se essa viene perseguita attraverso
l’adozione degli standards contabili emanati dallo IASB.
~ Introduzione ~
5
Conformemente alle citate linee di intervento, la Comunità
Europea ha adottato il Regolamento (CE) n. 1606/2002
5
ed i conseguenti
regolamenti omologativi
6
, nonché una serie di direttive comunitarie
7
.
Il quadro che si può delineare - sulla base della complessa
normativa comunitaria e nazionale cui si è accennato - è dunque il
seguente: sostanzialmente, da qui a breve, tutte le imprese italiane
utilizzeranno gli standards contabili IAS/IFRS.
In effetti, e con riferimento al tema trattato, le società italiane
possono oggi distinguersi in due categorie:
le società che, a partire dal 1° gennaio 2005, hanno l’obbligo o
esercitano la facoltà di applicare direttamente i principi dello IASB
per la redazione del bilancio consolidato e del bilancio
d’esercizio
8
;
le restanti società, e sono la stragrande maggioranza, che non
applicano i principi IAS/IFRS. Tali società continuano ad
5
Come avrò modo di illustrare nel corso del lavoro, il provvedimento, d’immediata
applicazione in ambito nazionale obbliga, dal 1° gennaio 2005, le società quotate
dell’UE alla redazione dei bilanci consolidati attraverso l’utilizzo degli IAS/IFRS
(articolo 4); lascia invece la facoltà agli Stati membri di consentire o prescrivere
l’adozione dei principi contabili internazionali anche a) per le società quotate UE, con
riferimento ai bilanci d’esercizio e b) per le società non quotate con riguardo sia ai
bilanci d’esercizio sia ai bilanci consolidati (articolo 5).
La facoltà di cui sopra ha trovato attuazione nel nostro Paese con il Decreto
Legislativo, 28 febbraio 2005, n. 38.
6
I principi contabili internazionali (e le relative interpretazioni) per avere valenza
giuridica ed essere applicati in ambito comunitario devono, infatti, essere omologati
dalla Commissione secondo la procedura di cui all’art. 3 del c.d. “Regolamento IAS”.
7
Si tratta, in particolare, delle seguenti direttive:
la Direttiva 2001/65/CE, recepita in Italia con il D. Lgs. n. 394 del 30 dicembre
2003;
la Direttiva 2003/51/CE, recepita dal legislatore nazionale con il D. Lgs. n. 32
del 2 febbraio 2007;
la Direttiva 2006/46/CE che dovrà essere recepita nell’ordinamento nazionale
entro il 5 settembre 2008.
8
Trattasi soprattutto di società di grandi dimensioni e società operanti in particolari
settori (bancario, finanziario e assicurativo), che in Italia rappresentano un’esigua
minoranza.
~ Introduzione ~
6
applicare la “normativa contabile interna”
9
, opportunamente
integrata con le indicazioni dei principi contabili nazionali
10
.
Tale normativa, che trae origine dal recepimento nel nostro Paese
della IV e VII direttiva CEE, è stata da qualche anno modificata con i
decreti di attuazione delle Direttive Ce nn. 65/2001 e 51/2003; direttive
che hanno a loro volta modificato le precedenti (la IV e la VII) al fine di
eliminare, per quanto possibile, le incompatibilità con i principi
contabili internazionali e, dunque, rendere maggiormente confrontabili i
bilanci redatti secondo gli IAS/IFRS (dalle società quotate e dalle altre
società considerate dal D. Lgs. n. 38/2005) e quelli che continueranno
ad essere redatti in base alla normativa contabile interna.
Nonostante tali interventi va però rilevato che, ad oggi, le
differenze risultano ancora numerose.
Di qui la necessità di completare l’adeguamento dell’ordinamento
italiano alle disposizioni delle direttive di modernizzazione, andando
così oltre il loro recepimento minimale (circoscritto alle sole previsioni
obbligatorie) come in concreto è avvenuto.
Si inserisce in tale ambito la proposta di articolato - di modifica
della disciplina codicistica in materia di bilancio - formulata dall’OIC
11
9
Per “normativa contabile interna” s’intende, in particolare:
a) il Codice Civile (articoli da 2423 a 2435-bis) per la redazione del bilancio
d’esercizio delle società di capitali;
b) il D. Lgs. n. 127/91 per la redazione del bilancio consolidato delle società di
capitali.
Per “normativa contabile interna” si deve intendere, inoltre, il D. Lgs. n. 87/92 per la
redazione del bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato di banche ed altri istituti
finanziari ed il D. Lgs. n. 173/97 per la redazione del bilancio d’esercizio e del bilancio
consolidato di imprese di assicurazione.
10
Per “principi contabili nazionali” s’intendono i documenti elaborati dalla
Commissione Paritetica dei Dottori e Ragionieri Commercialisti, successivamente
aggiornati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), nonché i documenti
integralmente elaborati dallo stesso OIC.
11
L’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) verrà analizzato al par. 2.2.3.
~ Introduzione ~
7
e consistente nell’attuazione della parte facoltativa delle Direttive Ce n.
65/2001 e n. 51/2003
12
.
La proposta, corredata da una relazione esplicativa delle scelte e
dei contenuti ipotizzati, è stata inviata alle Istituzioni competenti,
manifestando l’auspicio che vengano adottati, in tempi brevi, i necessari
provvedimenti normativi.
La bozza OIC deve essere, peraltro, analizzata in relazione al
progetto IASB per le Small and Medium Sized Entities
13
. Tale progetto
prevede la creazione di un corpo di principi contabili internazionali
“semplificati” - che però ricalcano, nei tratti salienti, gli standards
ordinari - diretti alle piccole e medie imprese (IFRS for SMEs), cioè, in
buona sostanza, alle imprese che attualmente risultano essere no IAS
compliant.
La presente tesi si colloca nel panorama appena descritto,
proponendosi lo studio dell’applicazione degli IAS/IFRS nei bilanci di
esercizio destinati a pubblicazione delle imprese italiane.
Nello specifico ed in ultima analisi, oggetto dell’elaborato è la
comprensione del sistema generale dei principi di redazione e della
logica economico-valutativa che dà contenuto al modello contabile dello
IASB, in modo da interpretarne gli effetti sulla configurazione del
reddito d’esercizio e del capitale di funzionamento.
L’ipotesi che guida il lavoro riposa nella convinzione che
l’adozione degli standards internazionali ha avuto (e continuerà ad
12
La proposta OIC è stata successivamente completata con la presentazione di
un’ipotesi di modificazione anche della disciplina del bilancio consolidato contenuta
nel D. Lgs. 9 aprile 1991, n. 127 per avvicinarla alla normativa IAS/IFRS.
13
Una “bozza per commenti”, un exposure draft (progetto di norme), è stata
ufficialmente resa nota dallo IAS Board nel mese di febbraio 2007; c’è stato tempo
sino al 30 settembre per inoltrare osservazioni. “Si tratta - ha spiegato Bob Garnett,
membro IASB e referente per le PMI - di un documento autonomo rispetto al set
varato per le quotate, ma comunque coerente con gli IFRS. Che lo IASB si augura
possa entrare in vigore dal 2009”.
~ Introduzione ~
8
avere) rilevanti implicazioni su alcuni assiomi che sono a fondamento
della teoria del bilancio di esercizio in Italia. In particolare, il modello di
bilancio IAS/IFRS determina significativi cambiamenti sui tre postulati
che seguono:
a) il bilancio di esercizio è uno strumento di informazione volto a
tutelare in particolare i creditori della società e, quindi, ad
evidenziare il “reddito realizzato”, che costituisce la base
prudenziale di riferimento nel definire le politiche di distribuzione
dei dividendi (si parla anche di “reddito distribuibile”);
b) il “costo storico” rappresenta il criterio-base delle valutazioni di
bilancio e la sua adozione consente di rispettare congiuntamente i
principi di prudenza, di realizzazione e di competenza;
c) il reddito di esercizio costituisce la variazione, positiva o negativa,
che subisce il capitale netto iniziale, nel corso del periodo
amministrativo, per effetto della gestione.
Sulla base di questa ipotesi, l’elaborato si propone appunto di
esaminare il tessuto concettuale sotteso agli standards internazionali,
mettendo in evidenza i tratti caratterizzanti del modello di bilancio che
ne scaturisce; modello che, come avrò modo di dimostrare, risulta
sostanzialmente diverso rispetto a quello redatto in base alle norme del
codice civile.
Nel dettaglio la tesi è strutturata come segue.
Nel primo capitolo, dopo alcune considerazioni sulla natura del
bilancio di esercizio e sulle sue funzioni, ci si sofferma sul diverso
obiettivo conoscitivo perseguito dal legislatore nazionale e dallo IASB
e, quindi, sui diversi sistemi contabili (o modelli di bilancio) che in tal
modo vengono a delinearsi. Si introduce così l’argomento che può
~ Introduzione ~
9
definirsi il “nucleo centrale” del lavoro e che costituisce l’oggetto del
quarto capitolo.
.
Il secondo capitolo offre una “visione d’insieme” del processo di
armonizzazione contabile nell’Unione Europea. In particolare, in esso si
traccia il quadro dell’evoluzione normativa, comunitaria e nazionale,
che ha consentito l’introduzione dei principi contabili internazionali (gli
IAS/IFRS) a seguito del processo di armonizzazione europeo, mettendo
in luce tempi, attori del cambiamento e normativa “in preparazione”.
Nel terzo capitolo si analizzano le modificazioni dei criteri di
redazione del bilancio d’esercizio (introdotti con il recepimento della IV
Direttiva CEE) a seguito dell’adozione dei principi contabili
internazionali. Tali modificazioni riguardano, in particolare, il ruolo e il
significato attribuito ai principi della competenza, della realizzazione e
della prudenza, dal combinato operare dei quali discendono, come avrò
modo di dimostrare nel quarto capitolo, i meccanismi di base tramite i
quali avviene l’assegnazione del reddito globale tra gli esercizi di vita
dell’impresa.
Nel quarto capitolo si esaminano, infine, le modificazioni dei
criteri di valutazione del bilancio d’esercizio che - unitamente a quelle
relative ai criteri di redazione - ci consentono, appunto, di comprendere
gli effetti derivanti dall’adozione degli IAS/IFRS sulla configurazione
del reddito d’esercizio e del connesso capitale di funzionamento.
Il lavoro si conclude con l’analisi della situazione attuale, dando
evidenza dei risultati raggiunti e dei possibili sviluppi futuri, anche alla
luce delle nuove esigenze manifestatesi.
CAPITOLO 1
IL MODELLO DEL BILANCIO DI ESERCIZIO:
NOZIONE E FINALITÀ
1.1 Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pag. 11
1.2 La nozione di bilancio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . “ 11
1.3 Le finalità del bilancio di esercizio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . “ 13
1.3.1 Il bilancio come strumento di conoscenza . . . . . . . . “ 15
1.3.2 Il bilancio come mezzo di comunicazione . . . . . . . . “ 15
a) Il bilancio come strumento di comportamento . . “ 16
b) Il bilancio come strumento di informazione . . . . “ 18
1.4 Il modello di bilancio per l’informazione esterna d’impresa “ 20
1.4.1 Relatività e verità dei modelli di bilancio . . . . . . . . “ 23
1.4.2 Il modello contabile “nazionale” . . . . . . . . . . . . . . “ 24
1.4.3 Il modello contabile dello IASB . . . . . . . . . . . . . . . “ 27
1.5 Considerazioni conclusive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . “ 31
Cap. 1 ~ Il modello del bilancio di esercizio: nozione e finalità
11
1.1 PREMESSA
Prima di analizzare il processo di armonizzazione contabile
nell’Unione Europea e l’evoluzione normativa, nazionale e comunitaria,
in tema di principi contabili internazionali, è opportuno illustrare la
natura e le finalità del bilancio di esercizio.
La preliminare corretta individuazione del fine conoscitivo
assegnato al bilancio, è essenziale per comprendere la logica economico-
valutativa che sta a fondamento del modello di bilancio redatto secondo
le disposizioni civilistiche (e i principi contabili nazionali) e quella che,
invece, è alla base del sistema contabile delineato dagli standards
emanati dallo IASB.
In effetti, poiché il reddito di esercizio ed il connesso capitale netto
di funzionamento possono assumere varie configurazioni in relazione
alle finalità assegnate a tale documento, ne consegue che queste ultime
orientano ed influenzano in modo considerevole ed evidente il processo
estimativo che conduce al sistema di valori che nel bilancio trovano
opportuna esposizione.
1.2 LA NOZIONE DI BILANCIO
La vita dell’impresa è caratterizzata da molteplici fenomeni, che
sono la conseguenza diretta o indiretta dell’attività di gestione.
Tutti i fatti e le operazioni che interessano l’impresa devono essere
rilevati, ossia misurati, rappresentati e interpretati.
Un ruolo fondamentale in tal senso è svolto dalla contabilità
generale.
Cap. 1 ~ Il modello del bilancio di esercizio: nozione e finalità
12
Periodicamente, i dati rilevati dalla contabilità generale vengono
“riassunti” in un apposito prospetto denominato bilancio.
La rilevanza - tanto teorica quanto operativa - del bilancio potrebbe
legittimamente indurre alla convinzione dell’esistenza di un comune
concetto dello stesso, condiviso in modo univoco dalle diverse Scuole di
pensiero. Sennonché, già da un primo e sommario esame dei più
autorevoli contributi dottrinali in materia, emerge un quadro assai
differenziato delle sue molteplici concezioni ed interpretazioni. In
particolare, è possibile rinvenire un progressivo sviluppo dei suoi
fondamenti concettuali strettamente connesso all’evoluzione della
dottrina ragionieristica
1
.
Tralasciando l’analisi di tali sviluppi si può osservare che,
nell’accezione “moderna” con il termine bilancio d’impresa s’intende
far riferimento ad un documento contabile-amministrativo nel quale
sono rappresentate categorie logiche qualitative e quantitativo-
monetarie, variamente configurate in relazione a molteplici fattori, tra i
quali l’oggetto della rilevazione, il periodo preso a base per le successive
determinazioni e, soprattutto, il particolare fine conoscitivo perseguito.
I bilanci d’impresa si concretizzano in modelli
2
che, mediante
sintesi di valori tra loro coordinati, esprimono - parzialmente,
sinteticamente e convenzionalmente - la realtà aziendale osservata.
Essendo modelli essenzialmente quantitativi, non possono offrire
una rappresentazione di tutte le parti componenti il sistema aziendale,
ma solo di quelle traducibili in cifre, ossia dell’elemento patrimoniale (o,
1
Il bilancio trova le sue originarie ed embrionali formulazioni, nel momento storico in
cui la ragioneria perde il suo limitato contenuto di arte della tenuta dei conti o ragioni
per assumere - in primissima battuta ad opera del Villa e poi, in maniera determinante,
grazie al Besta e successivamente a Gino Zappa - un ambito più vasto e propriamente
economico-aziendale.
2
Il modello viene interpretato come una semplificazione della realtà. In particolare, il
modello è un insieme di proposizioni e di assunti che poggiano su teorie per la
rappresentazione semplificata della realtà.
Cap. 1 ~ Il modello del bilancio di esercizio: nozione e finalità
13
più precisamente, del capitale d’impresa)
3
e del sistema delle operazioni
(combinazioni economiche).
Ordinariamente la nozione di capitale che viene in rilievo, da
questo processo di traduzione in valori, è quella di “capitale di
funzionamento”, la cui configurazione è quella espressa dal “bilancio di
esercizio”.
Il modello del bilancio ordinario di esercizio è poi l’unico
4
che
abbia la funzione di dare conto del sistema delle operazioni, giungendo
altresì all’evidenziazione del loro risultato, ossia del reddito
5
attribuibile
al periodo amministrativo
6
.
1.3 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO
Il bilancio di esercizio, sia esso d’impresa o di gruppo, presenta
finalità variegate.
3
L’elemento patrimoniale o, più precisamente, il capitale d’impresa è rappresentato
dall’insieme di beni, diritti ed utilità varie a disposizione dell’imprenditore in un dato
momento per l’esercizio dell’attività economica. La definizione data pone in evidenza
l’aspetto qualitativo del capitale, ossia la sua composizione fisica. Dall’individuazione
del capitale in senso qualitativo, ossia dei diversi elementi che lo compongono, si
arriva, attraverso un processo di valutazione, alla sua espressione in senso quantitativo
ed alla sua sintetica configurazione quale “fondo di valori” (l’espressione è dello
Zappa, 1937, 73).
4
Oltre al bilancio “ordinario di esercizio” esistono, infatti, tipologie di bilanci che si
limitano all’esposizione del solo aspetto patrimoniale, i quali si riferiscono in genere a
momenti topici della vita aziendale, caratterizzati da profondi mutamenti di carattere
economico ed organizzativo; essi sono generalmente denominati “bilanci
straordinari”.
5
Il reddito nella definizione datane dallo Zappa, 1937, “è l’accrescimento che, in un
determinato periodo di tempo, il capitale di impresa subisce in conseguenza della
gestione”; rappresenta cioè l’incremento (se positivo) o la distruzione (se negativo) di
ricchezza verificatosi nel periodo di osservazione per effetto delle operazioni di
gestione.
6
Il periodo amministrativo di solito ha una durata di dodici mesi; può coincidere con
l’anno solare oppure, al fine di adeguarsi a specifiche necessità di gestione, non
identificarsi con esso.
Cap. 1 ~ Il modello del bilancio di esercizio: nozione e finalità
14
Le funzioni che tale documento esplica, nell’ambito del sistema
informativo aziendale, sono essenzialmente due:
1. quella di permettere ai soggetti interni, in particolare all’organo di
governo, di verificare periodicamente il conseguimento ed il
mantenimento di condizioni di equilibrio del complessivo sistema
aziendale: in tale prospettiva esso rappresenta, quindi, uno
strumento di conoscenza e di controllo;
2. quella di veicolare all’esterno un complesso di informazioni a
favore degli attori del più ampio sistema ambientale in cui
l’azienda opera: in tale ottica costituisce quindi, per l’azienda, un
mezzo di comunicazione
7
.
La funzione informativa del bilancio d’esercizio presenta, oggi,
contenuti profondamente diversi e certamente più ampi - considerata
l’aumentata “complessità” delle relazioni tra il sistema aziendale da un
lato e il sistema ambientale dall’altro - rispetto a quelli per i quali lo
strumento stesso è sorto e si è inizialmente sviluppato.
In effetti, nel corso del tempo tali funzioni si sono qualificate
differentemente in relazione ai diversi momenti che hanno
contraddistinto la vita delle imprese.
Nello specifico, il bilancio di esercizio si è qualificato, dapprima,
prevalentemente come strumento di informazione interna (strumento di
conoscenza); quindi, come strumento di comportamento; infine, come
strumento di informazione tout court (interna ed esterna
simultaneamente).
7
In tale funzione è compresa anche quella più tradizionale di rendiconto degli
amministratori a favore degli azionisti.
Cap. 1 ~ Il modello del bilancio di esercizio: nozione e finalità
15
1.3.1 Il bilancio come strumento di conoscenza
Come detto, è possibile individuare almeno tre periodi, legati alle
diverse fasi di sviluppo economico, in cui le finalità assegnate al
bilancio di esercizio si sono qualificate in modo diverso.
Una prima fase è stata caratterizzata dalla presenza di imprese di
piccole dimensioni, che adottavano processi produttivi alquanto
semplici.
Il bilancio di esercizio serviva all’imprenditore prevalentemente
per calcolare le perdite o gli utili rivenienti dai suoi affari. Esso appariva
eminentemente come uno strumento di informazione interna, utilizzato
per determinare il reddito prodotto e attraverso il quale monitorare il
perseguimento ed il mantenimento di condizioni di equilibrio. Si
qualificava, inoltre, per una larga prevalenza dei valori oggettivi; la
presenza di valori soggettivi appariva limitata alle rettifiche volte a
rinviare al futuro le scarse rimanenze finali di materie e di prodotti finiti
ed alla ripartizione nel tempo del costo degli impianti
8
.
1.3.2 Il bilancio come mezzo di comunicazione
Nell’attuale momento storico, caratterizzato da un elevatissimo
livello di complessità assunto dai sistemi aziendali (sia per quanto
concerne la loro dimensione sia per il grado di turbolenza dei sistemi
ambientali in cui operano), la funzione principale attribuita al bilancio
destinato a pubblicazione non è certamente quella sopra definita di
conoscenza.
8
La semplicità di funzionamento ed il lentissimo ritmo di obsolescenza di questi ultimi
permetteva, peraltro, una notevole attendibilità delle stime inerenti alla loro vita
economica e, quindi, della misurazione delle quote di ammortamento di competenza
dei singoli esercizi.
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