L'analisi dei costi consuntivi per area strategica d'affari e per prodotto. Il caso di un'impresa metalmeccanica

INTRODUZIONE 
 2
In effetti l’avvio della contabilità direzionale non è scontato e può essere 
ostacolato proprio dall’alta direzione a causa:
• della necessità di investimenti richiesti dalla implementazione del sistema, 
e della parallela ignoranza dell’alta direzione per ciò che riguarda i reali 
vantaggi offerti; 
• della mancanza di un criterio corretto di applicazione della stessa; 
• del fabbisogno di procedure automatizzate  per garantire l’efficienza del 
sistema. 
Ai fini del corretto avvio della contabilità direzionale, il primo passo è 
ottenere il consenso dell’alta direzione, attraverso una corretta informazione 
sulle opportunità che essa può dare in termini di vantaggi informativi. Tale 
consenso in genere è subordinato all’entità dell’investimento che la scelta 
comporta. 
A questo punto è opportuno chiarire alcuni aspetti fondamentali che si devono 
tenere presente in sede di impostazione della contabilità direzionale. 
Innanzitutto la contabilità analitica non è un sistema universalmente valido, 
ma un programma che varia al variare delle caratteristiche aziendali, tanto da 
poter dire che vi è una contabilità diversa per ogni azienda. 
In secondo luogo, l’avviamento della contabilità direzionale presuppone la 
risoluzione di alcuni interrogativi riguardanti: 
• il grado di analiticità che si ha intenzione di raggiungere; infatti, maggiore 
è il grado di dettaglio che si vuole raggiungere, maggiori sono i costi 
relativi all’impianto, ma più elevata l’utilità ai fini gestionali;
• la percentuale di attendibilità a cui si ambisce, nche in questo caso livelli 
elevati di attendibilità del sistema presuppongono costi più elevati, ma 
garantiscono maggiore efficacia del sistema;
• il grado di tempestività che deve possedere il sistema: minore è il tempo di 
reperimento dei dati, maggiore l’utilità del sistema; 
INTRODUZIONE 
 3
• l’entità dell’investimento che si è disposti a stanziare per l’operazione; si 
potrà avere uno stanziamento che funga da tetto massimo che non sarà 
possibile superare e che condizionerà tutte le altre scelte, oppure, lo 
stanziamento sarà suscettibile di variazione per conseguire determinati 
obiettivi che paiono prioritari; 
• il numero e la frequenza dei controlli che si ha intenzione di effettuare; è 
chiaro che a controlli più numerosi o più frequenti corrisponderà una 
qualità del servizio finale superiore, ma d’altro canto saranno più elevati i 
costi da sostenere; 
• il livello di automazione che si ha intenzione di raggiungere e la scelta del 
software adatto alle specifiche necessità. La scelta di investire in 
tecnologia informatica comporterà elevati costi di impianto, ma minori 
costi di gestione e un minor grado di errore nei risultati ottenuti. La 
conseguenza sarà data da una minore resistenza in sede di avvio dalle 
procedure da parte del personale. 
In definitiva, l’implementazione di un sistema di contabilità direzionale 
richiede l’effettuazione di una serie di scelte importanti e difficili. La 
complessità del processo decisionale in merito alla contabilità industriale è 
emersa anche dalla ricerca condotta in occasione dello svolgimento della tesi. 
Lo studio svolto riguarda l’illustrazione di un’applicazione delle metodologie 
di contabilità analitica ad un caso aziendale concreto, metodologie poste in 
essere ai fini dell’ottenimento di informazioni a supporto della direzione nella 
effettuazione delle scelte di gestione. 
Nel primo capitolo viene presentato un breve quadro storico circa i 
cambiamenti che si sono avuti nei sistemi di contabilità analitica dal secondo 
dopoguerra fino ad oggi, e che hanno implicato la nascita di esigenze 
informative avvertite soprattutto da parte di coloro i quali si trovano a dovere 
effettuare delle scelte  che condizionano la vita delle aziende. 
INTRODUZIONE 
 4
Successivamente viene proposta una definizione della contabilità direzionale, 
mettendo in evidenza la sua attitudine al soddisfacimento dei fabbisogni 
informativi precedentemente ricordati. 
Nel secondo capitolo viene analizzato il contributo offerto dalla contabilità 
direzionale per ciò che riguarda le scelte strategiche, la gestione operativa ed il 
controllo. Gli ultim  paragrafi sono dedicati alla definizione di quello che a 
giudizio di chi scrive appare essere l’elemento centrale su cui si deve fondare 
il sistema di contabilità direzionale: il sistema informativo integrato. 
Gli ultimi capitoli descrivono le problematiche pplicative della contabilità 
industriale nel caso aziendale. In particolare, il terzo capitolo ha ad oggetto la 
descrizione dell’azienda. In questa fase si sono evidenziate la caratteristiche 
peculiari di ALFA quali, ad esempio, il contesto competitivo (clienti, 
concorrenti, ambiente generale, fattori critici di successo), le strategie, 
l’assetto organizzativo e produttivo, ecc. 
Il quarto capitolo descrive la metodologia seguita (costruzione dei centri di 
costo, localizzazione dei costi, ribaltamento dei costi, scelta delle basi di 
riparto) per la costruzione del sistema di contabilità industriale finalizzato alla 
conoscenza delle performance per area d’affari ed alla formulazione dei prezzi 
di vendita o di accettazione/rifiuto delle commesse. 
Le difficoltà maggiori che si sono incontrate nel corso dell’analisi hanno 
interessato l’integrazione con i sistemi informativi esistenti. In molti casi, si è 
fatto riferimento ai dati della contabilità generale archiviati sul server 
aziendale, sul quale operano sistemi IBM As/400, e che pertanto hanno 
richiesto la preventiva importazione sul Personal computer dell’utente, per 
poter essere modificati a seconda delle esigenze. 
In altri casi si è fatto riferimento a dati statistici o a dati ricavati direttamente 
con l’analisi empirica. E’ il caso ad esempio dei dati relativi ai pesi netti dei 
prodotti finiti che sono stati utilizzati per il calcolo degli sfridi e che si sono 
dovuti ricavare dalla pesatura dei singoli componenti. Un altro esempio è 
INTRODUZIONE 
 5
costituito dalla consegna agli operatori delle schede di rilevazione delle ore 
lavorative suddivise per area d’affari e/o per centro di costo che sono state 
utilizzate per ricavare la basi di riparto da applicare ai centri di costo. 
Nell’ultima parte del capitolo vengono presentate le conclusioni che è stato 
possibile trarre dai dati rielaborati con particolare riguardo alla suddivisione 
del conto economico per area d’affari. I risultati ottenuti sono stati per alcuni 
aspetti sorprendenti, mettendo in luce che le performance aziendali erano 
generate per il contributo di aree d’affari che l’alta direzione aveva 
lungamente trascurato, mentre i risultati parziali collegati a business reputati in 
passato cruciali dal management erano assai meno soddisfacenti.
Il quinto capitolo è dedicato invece all’illustrazione delle informazioni di costo 
rilevate ai fini della definizione dei prezzi di vendita. Si è anche presentato un 
breve excursus di alcune teorie in materia di pricing, con particolare riguardo 
alle filosofie che si basano sul full costing. La seconda parte del capitolo 
descrive in maniera dettagliata la metodologia seguita in sede di definizione 
dei prezzi di vendita. 
La metodologia seguita riprende le tradizionali teorie del full costing. 
Il funzionamento del sistema è il seguent . Mentre i costi variabili della 
materia prima e dei componenti vengono imputati ai prodotti valorizzandone il 
consumo in modo diretto, tutte le altre tipologie di costo vengono dapprima 
localizzate in centri di costo finali, ausiliari e funzionali. 
Dopo aver ribaltato i centri di costo ausiliari sui centri finali attraverso 
l’impiego di diverse basi di ripartizione di natura volumetrico-monetaria (ore-
macchina, estensione in mq ecc.), i centri di costo finali scaricano a loro volta 
i costi sui prodotti a traverso l’utilizzo di ore-u mo da parte dei prodotti stessi. 
L’elemento di differenziazione rispetto al tradizionale full-costing, è dato dalla 
eliminazione dal calcolo dei costi di prodotto dei costi fissi generali 
(ammortamenti, leasing, ecc.). In pratica, il ribaltamento dei costi inclusi nei 
centri finali sui prodotti avviene al netto di queste voci di spesa evitando di 
INTRODUZIONE 
 6
incorrere nei problemi tipici dei sistemi full-cost1. L’introduzione di siffatta 
metodologia ha portato a rivedere profondamente i listini pr zzi che l’impresa 
precedentemente predisponeva sulla base di imputazioni di spesa assai 
approssimative, nonostante che l’azienda puntasse su una strategia di 
leadership di costo. 
In conclusione di questa breve introduzione va infine segnalato che le 
metodologie di calcolo dei costi da noi adottate si annoverano nel campo delle 
metodologie di tipo ‘tradizionali’ a discapito delle teorie Activity-based di più 
recente introduzione. Questa scelta è stata la conseguenza di una serie di 
fattori, primo fra tutti il fatto che l’azienda ALFA non ha mai utilizzato la 
contabilità industriale ai fini del controllo di gestione. Pertanto il lavoro si è 
avviato con la costruzione di quelle che potrebbero essere definite le 
‘fondamenta’ del controllo di gestione. S  è scelto quindi di strutturare la 
contabilità analitica sui centri di costo piuttosto che sulle attività. Ulteriori 
motivi di questa scelta sono:
• maggiore comprensibilità: dal punto di vista dell’imprenditore è 
sicuramente più immediata la comprensione delle dinamiche che 
conducono al consumo di risorse da parte dei centri di spesa 
fisicamente individuabili, piuttosto che da parte di attività che 
costituiscono il presupposto dei sistemi Activity-based; 
• il sistema deve fornire tutta una serie di informaz o e dettagliata per 
centro di costo per garantire una maggiore controllabilità delle 
prestazioni (in termini di efficacia ed efficienza), dei responsabili di 
reparto; 
• il tempo necessario per procedere all’implementazione di un sistema 
Activity-based risulta essere piuttosto elevato rispetto ai sistemi 
tradizionali, soprattutto per quanto riguarda la fase di analisi e raccolta 
                                                 
1
 Mi riferisco alle difficoltà di scelta di un criterio utile per l’imputazione dei costi indiretti a prodotti 
e ciò in particolare nell’azienda Alfa che produce una gamma complessa di prodotti, ciascuno di essi 
sfrutta gli stessi input produttivi e gli stessi impianti. 
INTRODUZIONE 
 7
delle informazioni in cui si devono decidere le attività che saranno alla 
base del sistema. 
A conclusione di questa breve introduzione all’elaborato vorrei soffermarmi 
sui notevoli vantaggi di apprendimento che il tirocinio consente di 
raggiungere. In effetti considerata la personale provenienza dal mondo 
universitario che conferisce un’indubbia preparazione, tuttavia, l’approccio 
con la realtà aziendale e con i problemi di ordine pratico che si devono 
risolvere, stimola la predisposizione al problem-solving ed all’apprendimento. 
Innanzitutto ho avuto la possibilità di imparare ad utilizzare alcuni strumenti 
informatici, di cui l’azienda si serve ai fini contabili (Sistemi IBM/As400) ed 
ai fini di controllo della produzione (stato di avanzamento produzione, 
inserimento ordini, gestione scarti e sfridi ecc.). 
In secondo luogo, dovendo implementare un sistema per il controllo di 
gestione2 ho dovuto conoscere ad esempio le modalità secondo le quali si 
svolge il processo produttivo, con indubbi vantaggi dal punto di vista 
dell’apprendimento. 
 
                                                 
2
 La costruzione del sistema per il controllo di gestione implica ad esempio che si individuino i centri 
di costo nei quali si svolge l’attività produttiva. 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
8 
I. CAPITOLO  
 
 
LA PROGETTAZIONE DI UN EFFICACE SISTEMA DI 
CONTABILITA’ DIREZIONALE  
 
 
 
I.1 PREMESSA .........................................................................................................................8 
I.2 L’EVOLUZIONE AMBIENTALE ED I NUOVI FABBISOGNI INFORMATIVI. ..................................11 
I.3 LA CONTABILITÀ DIREZIONALE: DEFINIZIONE, AMBITI DI APPLICAZIONE E OBIETTIVI...........16 
I.3.1 Strumenti a supporto dell’attività di direzione...........................................................28 
I.4 SCELTE FONDAMENTALI PER LA COSTRUZIONE E LA IMPLEMENTAZIONE DELLA CONTABILITÀ 
ANALITICA . .................................................................................................................................34 
I.5 L’ACTIVITY -BASED COSTING: PREGI E LIMITI.....................................................................39 
I.5.1 Le caratteristiche del modello Activity-based costing..... ..........................................47 
I.5.2 Il sistema Activity-based in pratica..... .....................................................................56 
I.5.2.1 Primo step: pianificare il sistema...............................................................................63 
I.5.2.2 Secondo step: analizzare e definire le categorie di risorse..........................................64 
I.5.2.3 Terzo step: analizzare e definire le attività............... .................................................65 
I.5.2.4 Quarto step: determinare i driver delle risorse e assegnare i costi agli oggetti di costo.67 
I.6 ABC: ALCUNE RIFLESSIONI CRITICHE................................................................................69 
 
 
 
 
I.1 PREMESSA 
 
Lo studio della contabilità direzionale deve necessariamente prendere avvio 
dalla esposizione del concetto di governo o amministrazione aziendale allo 
scopo di collocarvi l’attività di controllo di gestione di cui essa fa parte.
L’attività amministrativa si concretizza in un continuo susseguirsi di decisioni 
e conseguenti azioni. 
Tale attività può essere descritta osservandone i processi che la compongono.
• La gestione comprende principalmente: 
1- i processi di acquisizione e successiva trasformazione dei fattori 
produttivi e la collocazione sul mercato dei beni e servizi prodotti; 
2- l’attività di rifornimento dei finanziamenti necessari a soddisfare i 
fabbisogni creati dalle esigenze di approvvigionarsi di risorse produttive in 
tempi e secondo dimensioni non proporzionate alla dinamica delle entrate 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
9 
fornite dai ricavi. L’organizzazione e la rilevazione: si tratta di attività non 
direttamente esplicate per il conseguimento delle finalità aziendali; 
1- L’organizzazione consiste nella assegnazione di compiti ai 
collaboratori di vario grado che operano nelle diverse attività 
aziendali; 
2- La rilevazione si incarica di fornire informazioni volte ad 
indirizzare il comportamento degli operatori aziendali ai diversi 
gradi gerarchici ed a regolare i rapporti fra l’impresa e i soggetti 
esterni interessati al suo funzionamento  
Nello svolgere queste attività le persone che operano in azienda possono  
assumere due atteggiamenti: uno molto estemporaneo, che risponde alla log ca 
del ‘giorno per giorno’; un altro tenta in vario grado di anticipare un numero 
più o meno ampio di decisioni. 
Evidentemente i contenuti e gli orizzonti temporali di queste due filosofie 
decisorie possono essere anche profondamente diversi. 
Seguendo il primo approccio, le decisioni vengono prese quando, sotto 
l’incalzare degli eventi, si presenta la necessità di farlo. 
E’ chiaro che un simile approccio comporta evidenti squilibri a carico della 
gestione aziendale, anche alla luce della evoluzione delle dinamiche 
ambientali, che dagli anni 70’ in poi hanno richiesto l’introduzione di sistemi 
manageriali sempre più rivolti ad anticipare gli eventi. 
Anche Coda mette in evidenza che: “se tutti i problemi di scelta in linea di 
principio venissero affrontati quando, sotto l’incalzare degli eventi, si 
rendesse manifesta l’esigenza di risolverli, senza un ‘disegno’ preordinato, il 
procedere della gestione si farebbe contraddittorio e incoerente; si 
renderebbe impossibile raggiungere un soddisfacente coordinament  nei 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
10 
diversi settori dell’attività amministrativa e si presenterebbero gravi squilibri 
sia nella gestione economica, sia nella gestione finanziaria;…”1. 
Il secondo approccio è invece tipico delle logiche di pianificazione e 
programmazione. 
Attraverso tali logiche si cerca di dominare gli eventi, anticipando l’evolversi 
delle dinamiche ambientali e decidendo quali azioni intraprendere per 
raggiungere, dato lo scenario previsto, gli obiettivi desiderati. 
Per poter svolgere questa attività in modo sistematico le aziende si devono 
dotare di appositi sistemi operativi, quali la pianificazione strategica e il 
sistema di programmazione e controllo o sistema di controllo direzionale. 
I sistemi appena citati necessitano di un adeguato apparato informativo che 
metta nella condizione i manager, o comunque coloro i quali detengono il 
potere decisorio, di poter decidere avendo a disposizione il maggior numero di 
informazioni possibili, sia di ambiente esterno che interno, sia qualitative che 
quantitative. 
La contabilità direzionale è data dall’insieme degli strumenti rivolti alla 
rilevazione, organizzazione e presentazione, in ambito sia contabile che extra 
contabile, di tutte le informazioni sulla dimensione reddituale e finanziaria, sia 
a livello preventivo che a livello consuntivo. 
Secondo quanto affermato da I. Marchini, “la contabilità di direzione 
comprende metodi e concetti necessari per una pianificazione efficace, per la 
scelta tra condotte amministrative alternative, per un controllo da attuarsi 
attraverso la v lutazione e l’interpretazione di quanto realizzato”2, e poi ancora 
“la contabilità di direzione deve fornire dati ed elementi di informazione 
idonei alla formulazione dei piani…”3 
 
                                                 
1
 V. Coda, “Sull’attività di direzione dell’impresa. In Rivista internazionale di scienze econom che e 
commerciali”, n.1-1968. Pag.59. 
2
 
3
I. Marchini, La contabilità preventiva di esercizio e la contabilità dei costi nell’impresa industriale, 
Giappichelli  TORINO, Pagg. 23,24. 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
11 
I.2 L’EVOLUZIONE AMBIENTALE ED I NUOVI FABBISOGNI INFORMATIVI. 
 
Il concetto di contabilità direzionale venne introdotto per la prima volta con un 
certo grado di organicità, da Robert N. Anthony4  nel 1956. 
Secondo l’impostazione originaria, la contabilità direzionale era quasi 
unicamente rivolta a fornire informazioni a supporto della gestione operativa, 
il massimo di attenzione alla strategia era rappresento dalle procedure e dai 
criteri di valutazione dei progetti di investimento in impianti produttivi, sino 
ad allora, fra l’altro anche poco automatizzati. 
In quegli anni, il quadro economico è sostanzialmente stabile, la produzione è 
ancora indifferenziata, anche se la domanda per i beni di consumo base si sta 
saturando. 
Il consumatore aumenta le sue capacità di spesa grazie al boom economico di 
quegli anni, pertanto si iniziano ad affermare i beni di lusso rivolti alla 
soddisfazione di bisogni che si collocano su livelli più elevati nella scala 
gerarchica proposta da Maslow. 
Le imprese si accorgono che  non è più sufficiente dedicare il massimo di 
attenzione esclusivamente al processo produttivo; si afferma pertanto 
l’orientamento al marketing, che comporta una ridefinizione delle strategie 
aziendali. 
Promozione, pubblicità, tecniche di vendita e altre forme di convincimento dei 
consumatori, diventano la principale preoccupazione del management. 
Dalla seconda metà degli anni cinquanta in poi, si verificano una serie di 
accadimenti nuovi e sempre più rapidi che cominciano a cambiare i confini, la 
struttura e le dinamiche dell’ambiente economico. L’inflazione, i crescenti 
vincoli del governo, l’insoddisfazione dei consumatori, l’invasione della 
concorrenza straniera, l’innovazione tecnologica, i nuovi atteggiamenti dei 
                                                                                                                              
 
4
 Anthony R.N. Management Accounting, R. Irwin, Homewood, 1956. 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
12 
 lavoratori, sono tutti esempi di problemi nuovi che derivano dal fatto che la 
società ha raggiunto nuovi livelli di bnessere economico. 
Negli anni ’70 la turbolenza ambientale non rallenta, ma anzi, subisce una 
accelerazione: la pressione competitiva aumenta, a causa del crescente livello 
di internazionalizzazione delle imprese, le risorse scarseggiano in seguito alle 
crisi petrolifere, il ruolo dell’impresa nella società viene messo in discussione.
Sono gli anni dello shock petrolifero, caratterizzati da un ambiente esterno per 
qualificare il quale si utilizzò il termine turbolento, gli anni nei quali molte 
imprese ripensarono in profondità i loro profili strategici, cercando e trovando 
nuove opportunità di business, che come sottoprodotto però crearono una 
crescente complessità strategica. 
Questa complessità andava capita per essere governata. 
Era necessario disporre di informazioni a supporto delle analisi e delle 
decisioni strategiche. 
L’impianto contabile proposto per la prima volta con organicità da Robert N. 
Anthony nel 1956, stava entrando in crisi, dato che non era più rispondente ai 
fabbisogni del management. 
D’altra parte, da allora sono passati parecchi anni; molte cose nell’ambiente 
esterno e nelle imprese erano cambiate e necessariamente si erano già 
adeguate o evolute anche altre pratiche manageriali. 
La pianificazione é passata da un’impostazione del tipo Long Range Planning 
(1956), allo Stategic Planning (1968), per arrivare nel corso del 1978 sotto la 
spinta di Ansoff allo Strategic Management (Figura 1). La pianificazione a 
lungo termine, rispetto ai tradizionali sistemi di controllo estrapolativi, 
introduce una visione proiettata nel futuro; sulla base delle previsioni si 
stabiliscono traguardi di breve o lungo termine, i quali a loro volta sono 
tradotti in programmi d’azione, successivamente in preventivi  
 
 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
13 
 
BUDGET                                                                                                RESPONSIBILITY 
(Mc Kinsey, 1923)                                                                                      ACCOUNTING
                                                                                                             (Arthur Andersen, 1940)                     
MANAGEMENT  
ACCOUNTING  
(R.N.Anthony, 1956) 
 
LONG RANGE 
PLANNING                                         PLANNING & 
(Ewing, 1958)                                CONTROL SYSTEMS   
                                                    (R.N. Anthony, 1965) 
 
STRATEGIC PLANNING  
(P.Lorange, R.F.Vancil, 1977) 
 
STRATEGIC CONTROL  
(P.Lorange, 1977; Lorange, 
S.Morton, Ghosal, 1986) 
 
STRATEGIC MANAGEMENT  
         (Ansoff, 1976, 1979) 
 
                                              
THE RISE AND FALL  
OF MANAGEMENT ACCOUNTING  
(T.Johnson-R.Kaplan, 1987) 
 
STRATEGIC
MANAGEMENT
ACCOUNTING
    (K.Simmonds, 1981)
         MNGT ACCOUNTING: 
EVOLUTION NOT REVOLUTION  
(Bromwich-Bhimani, 1989 
 
 
COST MANAGEMENT                                                                     ACTIVITY BASED  
(Berlin Brimson,1988)                                                                  INFORMATION SYSTEMS  
(S.Johnson,1988) 
 
STRATEGIC COST ANALYSIS  
(Shank, Govindarajan, 1989)                                                               A.B. COSTING 
  (P.B. Turney, 1991) 
 
ADVANCED
SMA
(k. Ward, 1992)
      
       STRATEGIC COST  
         MANAGEMENT 
(Shank, Govindarajan, 1993)       BALANCED SCORECARD 
 (Kaplan-Norton, 1992, 1996) 
 
Figura 1 –  Le principali tappe nell’evoluzione del “managee t Accounting”. Fonte A.Bubbio su Amministrazione e 
Finanza Oro n° 4 del 1998. 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
14 
e infine, in piani di profitto. I dati e le informazione chiave sono fondati sulla 
previsione del futuro andamento delle domanda, dei prezzi, del 
comportamento della concorrenza, del clima economico generale. Essi sono il 
frutto di semplici proiezioni di andamenti storici nel futuro. Pertanto di fronte 
all’aumento del livello di turbolenza ambientale si rende necessario un nuovo 
tipo di sistema manageriale capace di fronteggiare le discontinuità ambientali. 
Il sistema in questione è definito pianificazione strategica (Strategic 
Planning), e si differenzia dai precedenti sistemi innanzitutto per la diversa 
visione dell’ambiente, che con il nuovo approccio, viene preso in 
considerazione secondo una prospettiva più ampia. 
Per mezzo dell’attività di previsione, si cercano infatti di dividuare 
significative discontinuità rispetto al passato, attraverso l’identificazione di 
minacce ed opportunità, spaziando oltre i tradizionali confini ambientali 
dell’impresa, arrivando a comprendere le tendenze in atto di tipo tecnologico, 
politico, sociologico ed economico. 
Il secondo elemento di differenziazione rispetto alla pianificazione di tipo 
estrapolativo consiste nei diversi criteri con cui vengono elaborate le 
informazioni. Infatti, qualora fosse evidente che la semplice proiezione di dati 
passati per previsioni future è pericolosa o indesiderabile, si procede alla 
ricerca di azioni alternative ed alla analisi delle conseguenze, ai fini della 
scelta della migliore condotta d’azione. 
Il passaggio successivo consiste nella introduzione della gestione strategica, 
che rispetto ai precedenti sistemi, intende individuare le risposte strategiche 
idonee a garantire la continuità del successo dell’impresa nelle future 
condizioni ambientali, inoltre, è rivolta alla trasformazione delle capacità 
funzionali e di quelle della direzione generale dell’impresa, ed infine introduce 
un sistema innovativo per la gestione delle emergenze strategiche in tempo 
reale. Parallelamente alla evoluzione dei sistemi operativi, si assiste alla 
evoluzione  delle strutture organizzative per effetto dell’esigenza di 
CAPITOLO 1 La progettazione di un efficace sistema di contabilità direzionale 
15 
mutamento dell’organizzazione a dare risposte alle variabili condizioni 
ambientali. 
Le tappe dello sviluppo industriale sono state caratterizzate da condizioni 
ambientali eterogenee. Pertanto le imprese hanno dovuto acquisire nuove 
capacità di risposta davanti all’insorgere di nuove sfide. 
Si sviluppò così a partire dall’inizio del secolo, la struttura funzionale che 
permetteva le massime economie di scala attraverso la standardizzazione delle 
operazioni e l’automazione industriale. 
La struttura divisionale, che costituisce il modello successivo, è caratterizzata 
da un minore accentramento decisionale e da una maggiore flessibilità che 
consente di gestire e di ottimizzare i risultati economici delle attività correnti 
che l’impresa sta’ sfruttando. 
Era quindi logico che tra gli strumenti che avrebbero dovuto adeguarsi in 
questo processo evolutivo ci dovesse essere la colonna portante del sistema di 
controllo: management accounting o contabilità direzionale.
Questa contabilità doveva rimanere la colonna portante del sistema di 
controllo di gestione, ma di un controllo che era opportuno diventasse 
strategico: più attento all’ambiente esterno e ai numeri in grado di descrivere e 
delimitare il profilo strategico di un’impresa. 
Così questo controllo, evoluzione di quello tradizionale centrato sulla gestione 
operativa, deve aiutare a monitorare il posizionamento di un’impresa nel 
tempo e nello spazio competitivo, al fine di dare evidenza all’evolversi del suo 
profilo strategico. In sintesi, secondo H.Mintzberg5, il controllo strategico 
deve mettere in condizione, coloro i quali detengono il potere decisionale, di 
conoscere i risultati della strategia realizzata rispetto a quelli della strategia 
pensata e poi pianificata. 
                                                 
5
 The rise and fall of strategic planning, Prentice Hall, Hemel Hempstead, Hertfordshire 1994; trad.it. 
L’ascesa e il declino della pianificazione strategica, McGraw Hill Italia, Milano, 1996.