5
Tale normativa si proponeva di rendere pi efficace
l azione accertatrice attraverso gli studi di settore e ha
stabilito che gli studi devono essere approvati con decreto
del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta
Ufficiale, dopo aver interpellato le associazioni
professionali e di categoria.
2
Gli studi di settore si basano su di una serie di fattori
interni ed esterni all azienda. Questi dati sono raccolti
sottoponendo ai contribuenti dei questionari, redatti
dall Amministrazione finanziaria con la collaborazione
delle associazioni di categoria, formati da domande
riguardanti la natura strutturale che caratterizza
l attivit svolta.
Le imprese in questione sono divise per gruppi omogenei, i
cosiddetti cluster. L omogeneit che caratterizza i cluster
data dall insieme di diversi fattori quali: tipi di
clientela, tipo di prodotto, servizi offerti, modelli
organizzativi, aree di mercato ecc.
Una volta individuate le aree omogenee si procede alla
determinazione di tante funzioni matematiche quante sono i
cluster trovati. Queste funzioni matematiche permetteranno
di stabilire i ricavi partendo da dei dati di tipo
strutturale e contabile
3
.
Tali studi di settore, che si ispireranno a parametri economico-
aziendali, forniranno agli uffici un valido ausilio per un efficace
attivit di accertamento nonch per l elaborazione dei futuri
coefficienti presuntivi .
2
Vedi - L. Tosi Le predeterminazioni normative nell imposizione
reddituale , Milano, 1999, pag. 281.
All ufficio spetta unicamente di valutare la gravit
dell incongruenza tra i valori dichiarati ; il contribuente potr
dimostrare l inidoneit degli studi di settore senza alcuna
limitazione dei propri diritti difensionali
3
Vedi — Comunicato Min. finanze, Boll. Trib, 05/03/1999, pag. 508.
Grazie agli studi di settore si riesce ad avviare un processo che
porter alla riduzione del prelievo tributario; evitare controversie
col fisco; utilizzare le informazioni di ciascun settore per
consentire un miglioramento della gestione delle aziende e quindi
6
Per quanto riguarda la loro modalit d applicazione, si pu
dire che, gli studi di settore sono sempre applicati ai
contribuenti in contabilit semplificata, e l accertamento
scatta immediatamente quando non c corrispondenza fra
ricavi dichiarati e ricavi risultanti dall applicazione
degli studi di settore (art. 10 c. 1, l. 146/98). Per i
contribuenti in contabilit ordinaria e per gli esercenti
arti e professioni, invece, gli accertamenti tramite gli
studi di settore possono essere svolti solo nel caso in cui
i ricavi/compensi dichiarati in due periodi d imposta su
tre consecutivi sono inferiori ai ricavi/compensi
desumibili dall applicazione degli studi di settore (art.
10 c. 2, l. 146/98).
Ø necessario precisare che ai soggetti in contabilit
ordinaria (imprese o professionisti) di cui si sia
accertata l inattendibilit delle scritture contabili,
possono essere applicati gli studi di settore.
L inattendibilit deve essere provata da un verbale
d ispezione
4
.
Con il Provvedimento dell Agenzia delle Entrate 18/01/2006
stata data completa attuazione alle nuove regole
introdotte con la Finanziaria 2005. Sono stati, infatti,
elaborati gli indici che individuano le situazioni
d incoerenza al sussistere delle quali, nei confronti dei
soggetti non congrui, l Ufficio esegue l accertamento senza
che sia necessario verificare la non congruit per 2
annualit nell ambito di un triennio
5
. I nuovi indici si
affiancano, ma non sostituiscono i tradizionali indici
previsti per tutti gli studi di settore e calcolati da
della capacit competitiva del sistema; godere di un pi equilibrato
regime di concorrenza.
4
Vedi — G. Maugeri Professionisti e lavoratori autonomi , edizioni
FOG, 2005, pag. 325 e seg.
5
Va evidenziato che i lavoratori autonomi non sono interessati dai
nuovi indici e per loro si applicano le regole gi in vigore.
7
Gerico, quali ad esempio gli indici di produttivit per
addetto, durata delle scorte, ricarico, valore aggiunto per
addetto, ecc.
Il contribuente, quando presenta la dichiarazione dei
redditi, deve allegare un prospetto contenente i dati
necessari per il calcolo degli studi di settore. Inoltre
attraverso il programma Gerico
6
egli pu conoscere la sua
posizione di fronte al fisco e sapere se i suoi ricavi sono
congrui o meno.
Si deve osservare che il sistema tributario, disciplinato
dalla riforma tributaria degli anni settanta
7
, basava la
determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo
sulle risultanze contabili
8
. Questa riforma tributaria
aveva, di fatto, limitato l utilizzo, da parte
dell amministrazione finanziaria, di strumenti
d accertamento induttivo del reddito. Infatti, tali
accertamenti erano da considerarsi del tutto eccezionali e
utilizzabili solo in presenza di gravi irregolarit
contabili commesse dal contribuente.
Con questa impostazione poteva accadere che il sistema
fiscale italiano finisse per avvantaggiare il contribuente-
evasore, che per era in regola nella tenuta delle
scritture contabili, penalizzando invece il contribuente
6
Vedi — L. Malag Si possono demolire le mura di Gerico , Boll. Trib,
1999, pag. 853 e seg.
7
Vedi — D. Quatraro Sull accertamento in base ai parametri e agli
studi di settore: considerazioni in merito al corretto iter logico-
giuridico e all applicabilit nei confronti di particolari categorie
di contribuenti , Boll. Trib, 2004, pag. 645.
Gi dopo la riforma del 70 si era dimostrato necessario che La
ricerca degli effettivi ricavi conseguiti in un periodo d imposta deve
essere supportata da efficienti controlli da parte degli organi
dell amministrazione finanziaria
8
Vedi — B. Aiudi Giocati dai numeri. Ovvero dagli studi di settore ,
Boll. Trib, 2005, pag. 590.
La novit pi rilevante della riforma tributaria degli anni 70
stata ruolo assegnato alle scritture contabili durante l accertamento.
Soltanto se fossero risultate inattendibili l ufficio delle imposte
avrebbe potuto procedere all accertamento prescindendo dalle
risultanze .
8
che, di fatto, aveva una posizione contributiva corretta,
ma che aveva semplicemente dimenticato di osservare alcune
regole formali (vidimazioni ecc.).
Per superare tale situazione il legislatore ha deciso di
inserire nel sistema tributario italiano gli studi di
settore.
Gli studi di settore sono dunque stati introdotti per
combattere il pericolo di evasione fiscale delle piccole e
medie imprese. Senza l applicazione degli studi di settore,
sarebbe infatti complicato svolgere controlli fiscali
basati solo sulla contabilit ad un numero cos elevato di
contribuenti
9
.
In una situazione economica di questo genere, a mio avviso,
un metodo d accertamento su base presuntiva, come quello
fondato sugli studi di settore, va apprezzato perch
costituisce l evoluzione di sistemi meno precisi come i
parametri o i coefficienti
10
(vedi par. 1.2).
Nello stesso tempo, tuttavia, necessario tener presente
che, gli studi di settore, data la loro recente
introduzione, presentano ancora dei punti controversi.
Infatti, gli studi di settore non sono uno strumento adatto
per tutti i contribuenti ed inoltre, rimane un metodo
9
Infatti, l accertamento tributario nei confronti delle piccole e
medie imprese ha sempre rappresentato un problema per molti Stati
Vedi - F. Tesauro Istituzioni di diritto tributario VII ediz,
Torino, 2003, pag. 233 e seg.
10
Vedi - B. Aiudi Giocati dai numeri. Ovvero dagli studi di settore ,
Boll. Trib, 2005, pag. 590.
Il meccanismo degli studi di settore chiaro e in pratica chi
dichiara un reddito inferiore a quello atteso, sottoposto ad
accertamento. Se non in grado di dimostrare il motivo dello
scostamento il reddito atteso diventa reddito accertato . Il
meccanismo, seppur presentato molto semplicemente, presenta dei
problemi fra cui il rischio che il fondamento della tassazione
possa ridursi al fatto che il contribuente non in grado di fornire
la prova della non applicabilit innovando il fondamento della
capacit contributiva .
9
presuntivo diretto ad individuare ricavi ragionevoli ma non
ricavi effettivi
11
.
Proprio per questo da criticare il progressivo
allargamento dei soggetti interessati dagli studi di
settore. Si passati, infatti, dal settore del commercio,
in cui sono nati gli studi, fino al settore della
produzione e delle arti e professioni.
Un altro aspetto importante che riguarda gli studi di
settore, rappresentato dal ritardo temporale inevitabile
tra il momento d applicazione dello studio stesso e il
momento in cui stato calcolato. Ci provoca che, in sede
d accertamento, i dati desunti dall applicazione degli
studi di settore potrebbero essere differenti rispetto ai
dati effettivi poich oggi l evoluzione dei cicli
economici, molto rapida.
Dopo quanto detto si pu affermare che gli studi di settore
sono un valido metodo d accertamento che per non dovrebbe
essere utilizzato nei confronti di quei contribuenti che
svolgono un attivit caratterizzata dal cd. intuitu
personae o dalla creativit (professionisti e artisti).
Inoltre dovrebbero essere utilizzati con prudenza e
flessibilit per evitare che dei dati medi si
sostituiscano ai dati effettivi.
Una volta dato un inquadramento generale della materia,
definito cosa sono e come sono calcolati gli studi di
settore, necessario esaminare uno dei tanti aspetti un
po controversi che riguardano gli studi stessi.
L art. 62-sexies comma 3 prevede che Gli accertamenti di
cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), DPR n.
600/73 (accertamento analitico-induttivo) possono essere
11
Vedi — E. Farina Valaori Parametri e studi di settore. Quando da
norme inique e aberrazioni degli uffici nasce un monstrum iuridicum
serve il bisturi dei giudici , Il Fisco, 2004, pag. 2409 e seg.
10
fondati anche sull esistenza di gravi incongruenze tra i
ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli
fondatamente desumibili dagli studi di settore...
12
.
La problematica in questione, che verr trattata in maniera
pi approfondita nel cap. 4, riguarda la validit
dell accertamento tramite gli studi di settore. Secondo
parte della dottrina sarebbe possibile fondare l avviso
d accertamento esclusivamente sulle risultanze degli studi
secondo altra parte sarebbe necessario fornire altri
elementi per procedere all accertamento.
In accordo con la prima scuola di pensiero si allinea
l Agenzia delle Entrate. L Agenzia infatti, ritiene
13
che
l avviso d accertamento possa basarsi anche esclusivamente
sulle risultanze degli studi di settore. Questo punto di
vista basato sul fatto che gli studi sono attendibili e
sono in grado di rappresentare efficacemente la realt
economica a cui si riferiscono in quanto derivano da un
processo di elaborazione molto preciso. Infatti tale
processo prevede una complicata fase di analisi, il
12
Vedi - B. Aiudi Giocati dai numeri. Ovvero dagli studi di settore ,
Boll. Trib, 2005, pag. 592.
Le presunzioni sono gravi quando dimostrano come altamente
probabile il fatto; precise quando non sono equivoche; concordanti
quando non contrastano con dati ed elementi certi di cui si abbia
possesso .
Vedi - D. Quatraro Sull accertamento in base ai parametri e agli
studi di settore: considerazioni in merito al corretto iter logico-
giuridico e all applicabilit nei confronti di particolari categorie
di contribuenti , Boll. Trib, 2004, pag. 646.
Anche in questo articolo si evidenzia che meno pacifica risulta la
loro applicazione se basati esclusivamente su presunzioni semplici.
Cio elevati dagli uffici prescindendo dalla preventiva analisi della
contabilit del contribuente .
13
Vedi — Circolare Agenzia delle Entrate 27/6/2002, n. 58/E, Boll.
Trib. 2002, pag. 1075 e seg.
Per altri versi va osservato che i gravi scostamenti non si possono
considerare esistenti solo in presenza di elevate differenze tra i
ricavi dichiarati e quelli determinati in base agli studi di settore,
tenuto anche conto delle finalit degli studi stessi volti ad
incentivare l adeguamento spontaneo da parte di contribuenti e delle
metodiche utilizzate nella fase di elaborazione .
11
coinvolgimento delle rappresentanze di categoria e della
commissione degli esperti. Se a tali passaggi si aggiunge
anche la previsione di cause di esclusione ed
inapplicabilit diventa chiaro che gli studi di settore
rappresentano uno strumento molto preciso e autorevole
14
.
Perci , secondo l Agenzia delle Entrate, le risultanze
derivanti dagli studi possono essere poste a fondamento
dell avviso di accertamento anche in via esclusiva e anche
nel caso in cui lo scostamento sia di entit molto
modesta
15
.
Sar poi il contribuente a dover provare, di fronte ad uno
scostamento - anche minimo - del proprio ricavo dichiarato
rispetto a quello desunto dagli studi di settore, che il
proprio reddito effettivo diverso da quello
autoritativamente determinato
16
.
Nella stessa direzione si mossa la Corte di Cassazione
con la Sent. n. 17038/02
17
, nella quale ha stabilito che le
risultanze degli studi di settore rappresentano una
presunzione legale relativa.
14
Vedi — Circolare Agenzia delle Entrate 27/06/2002, n. 58/E, Boll.
Trib. 2002, pag. 1075 e seg.
In questa circolare l Agenzia delle Entrate ha stabilito che: La
motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore
va ricercata nell intero procedimento di approvazione dei singoli
studi e ancora La procedura di elaborazione degli studi di settore
garantisce affidabilit , obiettivit e trasparenza al ragionamento
presuntivo, ma non priva il contribuente della possibilit di fornire
prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non
attendibilit del risultato dell applicazione dello studio in
relazione alla specifica situazione oggetto di controllo.
15
Vedi — AA. VV., L accertamento in materia di imposte dirette e
indirette dopo la riforma Visco , Padova, 2000, pag. 743.
la norma autorizza a ricorrere all accertamento analitico-induttivo
nel caso in cui i ricavi dichiarati dal contribuente siano gravemente
incongruenti rispetto a quelli fondatamente desumibili dagli studi di
settore
16
Vedi — U. Perrucci Finalmente i cosiddetti studi di settore , Boll.
Trib, 1994, pag. 836.
Si verifica perci l inversione dell onere della prova; sar il
contribuente a dover dimostrare i motivi per i cui il suo reddito si
discosta dagli studi stessi .
17
Vedi — Sent. n. 17038 del 02/12/02, Corte di Cassazione, Boll. Trib.
2003, pag. 555.
12
Ø necessario tuttavia rilevare che la giurisprudenza - in
numerose e autorevoli pronunce - ha contraddetto tale
impostazione non riconoscendo la natura di presunzione
legale (seppur relativa) alle risultanze degli studi.
Diverse Commissioni Tributarie Provinciali
18
hano
stabilito che non sono sufficienti i semplici risultati
degli studi di settore per poter motivare l avviso
d accertamento in quanto queste risultanze rappresentano
una presunzione semplice che deve essere valutata, caso per
caso, dal giudice di merito il quale giudicher se
sussistano o meno le gravi incongruenze richieste ai
sensi dell art. 62-sexies, 3¡ comma, L. 427/93.
1.2 EXCURSUS STORICO DEGLI STUDI DI SETTORE IN ITALIA
Per dare ordine allo studio che si sta svolgendo pu essere
valido esporre l evoluzione degli strumenti di natura
presuntiva, nel corso degli anni in Italia.
Le maggiori innovazioni normative sono state:
∞ nel 1984 i contribuenti potevano detrarre dai ricavi
dichiarati una percentuale forfetariamente stabilita a
titolo di costi (Visentini-ter);
∞ nel 1989 sono stati introdotti i cd. coefficienti
presuntivi
19
;
18
Vedi ad esempio — Comm. Trib. Provinciale di Catania, n. 1147 del
29/01/03, Boll. Trib. 2003, pag. 541.
E insostenibile la motivazione dell avviso di accertamento che,
limitandosi a recepire le risultanze matematiche, omette
ogni riferimento alla contabilit ed all attivit esercitata dal
contribuente. .
Nella stessa direzione si esprimono le sentenze: C.t.p. Milano del
13/04/05 n. 60; C.t.p. Gorizia del 02/02/05 n. 60; C.t.p. Gorizia del
29/08/05 n. 106; C.t.p. Verbania del 04/02/2005 n. 11; C.t.p. Brescia
28/04/05 n. 11; C.t.p. Udine del 22/06/05 n. 05; C.t.p. Mantova del
08/07/05 n. 62.
19
Vedi - D. Quatraro Sull accertamento in base ai parametri e agli
studi di settore: considerazioni in merito al corretto iter logico-
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