L'accertamento sintetico

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INTRODUZIONE 
 
 
Con la Manovra 2010, al fine di contrastare il fenomeno 
dell’evasione fiscale, vengono rivisitate le procedure previste per 
il cd. Accertamento sintetico e per il redditometro. 
La nuova versione dell’art. 38, commi da 4 ad 8, del D.P.R. n. 
600/1973, introdotta con l’art. 22 del D.L. 31/05/2010, n. 78 
troverà applicazione solo a decorrere dal periodo d’imposta 
2009, con il non trascurabile corollario per il quale in relazione ai 
precedenti periodi d’imposta ancora accertabili, essenzialmente 
dal 2005 al 2008, rimangono ferme le regole previgenti alle 
modifiche in esame. L’art. 22 appena citato prevede, infatti, che 
la modifica introdotta con la Manovra 2010 esplica effetti per gli 
accertamenti per i quali il termine di dichiarazione non è 
ancora scaduto alla data di entrata in vigore del D.L. n. 78/2010 
(in base all’art. 56, il giorno stesso della pubblicazione in 
Gazzetta Ufficiale, e dunque il 31/05/2010) e per lo scostamento 
soglia che apre le porte all’accertamento sintetico, il quale è stato 
ridotto dal 25% al 20%. 
Con decreto attuativo sarà poi rielaborata la lista degli indicatori 
da prendere in considerazione per il calcolo del reddito 
accertabile.
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Tra gli obiettivi dichiarati nel provvedimento è stata rimarcata 
l’esigenza di allineare le procedure di accertamento sintetico 
all’evoluzione del contesto socio-economico, di perseguire 
standard di efficienza, e di introdurre garanzie per il contribuente, 
quali il contraddittorio preventivo, ma è appena il caso di 
sottolineare che le misure in esame vanno contestualizzate 
nell’ambito del potenziamento degli strumenti di lotta 
all’evasione fiscale, il che consente, ad esempio, di sottolineare 
il rilievo attribuito al coinvolgimento dei Comuni 
nell’individuazione degli elementi utili per la determinazione del 
reddito accertabile. 
Le modifiche apportate con l’art. 22 del D.L. n. 78/ 2010 hanno 
determinato l’integrale sostituzione dei commi da 4 ad 8 dell’art. 
38 del D.P.R. n. 600/1973, rubricato “accertamento sintetico”, ed 
hanno apportato un’obiettiva sistemazione a due istituti che si 
pongono tradizionalmente in un rapporto di genus a species. 
A seguito di tali modifiche emerge pertanto il seguente quadro 
applicativo: 
- il comma quarto del citato art. 38 fissa la regola generale, 
secondo cui l’Ufficio può sempre determinare 
sinteticamente il reddito complessivo del contribuente 
sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel 
corso del periodo d’imposta (accertamento sintetico); 
viene dunque ad essere stabilito un criterio generale di 
applicabilità dell’accertamento sintetico, che prescinde, a
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ben vedere, dagli stessi indicatori di reddito contemplati 
dal successivo comma; 
- il comma quinto prevede invece il ricorso a specifici 
elementi indicativi di capacità contributiva, individuati 
da un decreto attuativo di prossima emanazione (ed a 
periodicità biennale), mediante l’analisi di campioni 
significativi di contribuenti differenziati anche in funzione 
del nucleo familiare e dell’area territoriale di 
appartenenza (cd. redditometro); 
- il comma sesto prevede, per l’ apertura dell’accertamento 
sintetico, il riscontro di uno scostamento del 20% tra 
reddito dichiarato e reddito presunto; 
- il comma settimo prevede la possibilità per il contribuente 
di fornire “prova contraria” per vincere la presunzione già 
in sede di contraddittorio. 
Tradizionalmente l’accertamento “sintetico” si basa sulla 
sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi (ad esempio, 
acquisto di un bene immobile, acquisto/possesso di autovetture, 
consumo di energia elettrica per uso domestico), che fanno 
presumere una capacità di spesa correlata ad esborsi di somme 
di denaro e a spese di gestione da confrontare con il reddito 
imponibile dichiarato; al riguardo in giurisprudenza è emerso, ad 
esempio, che non possono entrare in gioco a tal fine elementi-
indice di capacità contributiva generici, quali il possesso di 
autovetture non identificate attraverso l’anno di acquisto e le loro
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caratteristiche specifiche o le spese di gestione familiare non 
dettagliate nelle circostanze concrete in cui le stesse si traducono 
(ad esempio: utenze per consumi di energia elettrica ad uso 
domestico, spese di ristrutturazione, ecc.). In realtà, il riferimento 
agli elementi e circostanze di fatto certi è scomparso nella 
nuova versione della disposizione in esame, che fa riferimento 
alle “spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo 
d’imposta”, ma appare evidente che ai fini della concreta 
rilevanza di ciascuna spesa o bene nell’ambito delle procedure in 
esame non si possa prescindere da elementi che indichino con 
certezza il possesso del bene o il sostenimento della stessa spesa. 
È dunque da ritenere che la portata del riferimento alle spese di 
qualsiasi genere dovrebbe indicare un raggio di azione 
pressoché illimitato per l’Ufficio accertatore, al quale tuttavia 
spetta comunque il compito di assicurarsi, sul piano 
documentale, che il bene o la spesa sia riconducibile alla 
posizione del contribuente.
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PRIMO CAPITOLO 
 
 
1.1. Accertamento in generale 
 
L’accertamento si sostanzia nelle diverse attività di controllo che 
l’Amministrazione può esercitare, entro un termine di decadenza, 
sulle dichiarazioni e sugli atti utilizzati dal contribuente per 
l’autodeterminazione dell’imposta al fine della sua liquidazione.  
Tale controllo può consistere in un mero riscontro cartolare delle 
dichiarazioni presentate dai contribuenti (c.d. controllo formale 
sulle dichiarazioni) o, invece, attuarsi in un’attività d’indagine 
più incisiva sulla attività svolta dagli stessi (c.d. controllo di 
merito che può essere analitico, induttivo). 
L’accertamento può riguardare tutte le imposte del sistema 
tributario: dirette e indirette, erariali e locali. Per quanto concerne 
le imposte dirette, la relativa disciplina è contenuta nel DPR n. 
600/73, la quale è richiamata, in linea di massima anche dalla 
normativa Iva DPR n.633/72. 
La legge pone dei termini entro i quali gli Uffici possono 
effettuare i controlli e notificare le eventuali rettifiche ai 
contribuenti. In relazione alla tipologia di accertamento sono 
previsti termini diversi, in linea di massima più brevi per il
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controllo formale e più lunghi per quello di merito (art.43 DPR 
n.600/73
1
 e art. 57 DPR n.633/72
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).  
Il momento a partire dal quale decorre il termine per effettuare il 
controllo è l’anno di presentazione della dichiarazione originale 
(relativa all’annualità precedente.) 
 
 
1.2. Tipi di Controlli 
 
L’Ufficio delle Entrate competente al controllo è quello della 
circoscrizione nella quale il contribuente, obbligato alla 
presentazione della dichiarazione, ha il domicilio fiscale al 
momento in cui ha presentato o doveva presentare la 
dichiarazione. 
Il controllo può essere formale o di merito. 
 
 
                                                           
1
 Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o 
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe 
dovuto essere presentata nei casi di omessa della stessa. 
2
 Gli avvisi relativi alle rettifiche delle dichiarazioni presentate devono essere notificati, a 
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di 
presentazione mentre in caso di omissione della dichiarazione entro il quinto anno.
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1.2.1. Controllo formale 
Il controllo formale per le imposte dirette
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 e per l’IVA
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  consiste 
generalmente in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni 
ed è diretto alla verifica della correttezza degli adempimenti dei 
contribuenti in sede di dichiarazione. Esso consente di correggere 
gli errori materiali e di calcolo commessi dai dichiaranti, senza 
precludere la possibilità di ulteriori accertamenti effettuati con il 
controllo di merito. 
La liquidazione delle imposte dovute è caratterizzata dalla 
mancanza di ogni valutazione giuridica la quale, ove viceversa 
sussistesse, renderebbe necessario un vero e proprio atto di 
accertamento contenente un’esplicita motivazione. 
Il controllo formale per le imposte dirette avviene in due fasi: 
- operazione di mera liquidazione delle imposte dovute 
in base alle dichiarazioni (art. 36 bis DPR 600/73); 
- controllo formale vero e proprio (art. 36 ter DPR 
600/73).   
 
 
 
 
                                                           
3
 Art. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600 del 29/091973. 
4
 Art. 54 bis e 60 c. 6 del D.P.R. n. 633 del 26/10/1972.
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1.2.2. Controllo di merito 
Oltre al controllo formale, l’Amministrazione finanziaria può 
procedere ad un controllo di merito  o sostanziale diretto alla 
rettifica del reddito complessivo del contribuente (accertamento 
generale) o solo di alcune tipologie di reddito (accertamento 
parziale). 
 
A) L’accertamento parziale ha lo scopo di consentire agli 
Uffici di effettuare rettifiche qualora, a seguito di segnalazioni 
provenienti dal centro informativo delle imposte dirette, fossero 
emersi elementi idonei a stabilire l’esistenza di un reddito non 
dichiarato
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. 
Nella versione attuale, per effetto della modifica apportata dalla 
legge n. 311/2004
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, esso è ammesso anche a seguito di accesso, 
ispezione e verifica. 
L’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 consente accertamenti 
parziali senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei 
termini stabiliti dall’art. 43
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 dello stesso decreto. 
                                                           
5
 Art. 1 del D.P.R. n. 309 del 1982. 
6
 Legge n. 311 del 30/12/2004 (Legge finanziaria 2005). 
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 L’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 29/09/1973 stabilisce che gli avvisi di accertamento 
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno 
successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione mentre per chi l’ha omessa  
entro il quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere 
presentata.