I.RE.S.: L'imposizione ''per trasparenza'' delle ''piccole'' società di capitali

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Occorre però, da un lato conoscere bene i nuovi strumenti con i quali 
ci si appresta ad operare e dall’altro porre particolare attenzione alle 
varie disposizione antielusive, specifiche e generali, che costellano 
l’ordinamento e limitano in qualche misura l’operatività dei 
pianificatori. 
Se infatti è vero che la riforma della tassazione societaria va 
attentamente scrutata, perché densa di norme antielusive spesso 
celate, è altrettanto vero che con essa si aprono nuove possibilità 
pianificatorie che non possono essere abbandonate a priori solo per il 
rischio elusivo che potrebbero comportare. 
  
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Capitolo 2 
PRESUPPOSTO D’IMPOSTA E SOGGETTI 
PASSIVI 
 
 
Il presupposto dell'imposta sul reddito delle società è il 
possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie 
indicate nell'articolo 6 del TUIR. 
 
Sono soggetti passivi dell’IRES, a norma dell’ art 73 TUIR : 
a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a 
responsabilità limitata, le società cooperative e le società di 
mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; 
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel 
territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o 
principale l'esercizio di attività commerciali; 
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel 
territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o 
principale l'esercizio di attività commerciali; 
d) le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità 
giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. 
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Tra gli enti diversi dalle società si comprendono, oltre alle 
persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le 
altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei 
confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo 
unitario e autonomo.  
 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le 
società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta 
hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto 
principale nel territorio dello Stato. 
 L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è 
determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se 
esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o 
registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per 
realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto 
costitutivo o dallo statuto. 
 In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette 
forme, l'oggetto principale dell'ente residente e' determinato in base 
all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale 
disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. 
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2.1 Soggetti esclusi 
Sono esclusi dall’IRES: gli organi e le amministrazioni dello 
Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di 
personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le 
associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità 
montane, le province e le regioni. 
Non costituiscono esercizio dell'attività commerciale: 
a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; 
b) l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e 
sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente 
a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali. 
 
 
2.2 Periodo d’imposta 
 L'imposta è dovuta per periodi di imposta, che è determinato 
dalla legge o dall’atto costitutivo. A ciascun periodo d’imposta 
corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma salve le possibilità 
date al contribuente di riportare al periodo d’imposta successivo 
eventuali eccedenze sull’imposta dovuta, se l’ammontare complessivo 
dei crediti d’imposta, delle ritenute d’acconto subite e dei versamenti 
in acconto è superiore a quello dell’imposta dovuta, e quelle di 
riportare a nuovo le perdite pregresse. 
Il periodo di imposta è costituito dall'esercizio o periodo di 
gestione della società o dell'ente, determinato dalla legge o dall'atto 
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costitutivo. Se la durata dell'esercizio o periodo di gestione non e' 
determinata dalla legge o dall'atto costitutivo, o è determinata in due 
o più anni, il periodo di imposta e' costituito dall'anno solare (1/1 -
31/12 ). 
Tuttavia, il periodo d’imposta può non coincidere con l’anno 
solare (es.: 1/7 -30/6 ) ed è determinato secondo criteri di 
discrezionalità gestionale. 
Le società possono, infine, avere periodi d’imposta non 
corrispondenti a 12 mesi ( ad esempio il primo periodo d’imposta e 
l’ultimo ). In tal caso alcuni componenti del reddito ( di cui agli 
articoli 90 e 56 ) devono essere ragguagliati alla durata del periodo 
d’imposta.  
 
 
2.3 Base imponibile ed aliquota 
La base imponibile ai fini IRES è determinata in modo 
differente in capo: 
1 Alle società di capitali ed enti commerciali; 
2 Agli enti non commerciali; 
3 Alle società ed enti non residenti. 
L’imposta è commisurata al reddito complessivo netto con 
l’aliquota del 33 %, a decorrere dall’esercizio in corso al 1° gennaio 
2004, da calcolare sul reddito imponibile. 
Su una parte del reddito imponibile è applicabile una modalità 
di tassazione agevolata ( dual income tax ) che consiste 
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nell’applicazione di un’aliquota IRPEG ridotta. 
Per le seguenti categorie di contribuenti, infine, l’aliquota è 
ridotta alla metà: 
9 enti e istituti di assistenza sociale, enti ospedalieri, enti di 
assistenza e beneficenza, società di mutuo soccorso, enti 
risultanti dalla trasformazione dell’IPAB; 
9 istituti di istruzione e di studio e sperimentazione di 
interesse generale senza fini di lucro, corpi scientifici, 
accademie, fondazioni. e associazioni storiche, letterarie e 
scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi 
esclusivamente culturali; 
9 enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di 
beneficenza o all’istruzione; 
9 istituti autonomi delle case popolari e loro consorzi. 
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Capitolo3 
DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA 
 
 
Calcolata la base imponibile, per determinare l’imposta occorre 
procedere nel modo seguente: 
a) determinare l’imposta lorda, moltiplicando il reddito 
imponibile per l’aliquota; 
b) sottrarre le detrazioni per oneri dall’imposta lorda spettanti, 
però, esclusivamente alle società e agli enti commerciali. 
Si precisa a tal fine, che sono previste detrazioni esclusivamente per i 
seguenti oneri, nella misura del 19% : 
- erogazioni liberali in denaro in favore dei partiti e movimenti 
politici effettuate mediante versamento bancario o postale, per 
importi compresi tra € 51,65 e € 103.291,38 ( la detrazione va da un 
minimo di € 9,81 ad un massimo di € 19.625,36 ); 
- erogazioni liberali in denaro effettuate in favore delle società 
sportive dilettantistiche per importi non superiori ad € 1.500,00 ( la 
detrazione non può superare pertanto € 285,00 ); 
c) sottrarre i crediti d’imposta e le ritenute d’acconto subite; 
d) calcolare l’imposta da versare, considerando gli importi già 
versati a titolo di acconto ed eventuali eccedenze rinvenienti 
dall’esercizio precedente non compensate nel modello F24; 
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e) l’eventuale eccedenza a credito rinveniente dal calcolo sub d) 
può essere riportata a nuovo o compensata con debiti per altre 
imposte o chiesta a rimborso. 
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Capitolo 4 
Determinazione del reddito complessivo 
 
 
4.1 Società ed enti commerciali 
 
Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali, da 
qualsiasi fonte provenga, è considerato sempre reddito d’impresa e 
determinato secondo le regole proprie di tale categoria reddituale. 
Si parte, pertanto, dalla determinazione del risultato economico 
civilistico (utile o perdita d’esercizio) e si apportano le variazioni in 
aumento e le variazioni in diminuzione derivanti dall’applicazione dei 
criteri fiscali. 
Tale operazione può comportare un reddito o una perdita 
fiscale. 
La perdita di un periodo d’imposta può essere computata in 
diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta 
successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova 
capienza nel reddito complessivo di ciascun periodo d’imposta. Le 
perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta possono essere 
computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi 
d’imposta successivi senza limiti di tempo. 
Nella dichiarazione dei redditi, nell’apposito prospetto delle 
perdite, il contribuente deve evidenziare, distinte per periodo di 
formazione, le perdite portate a nuovo. 
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Esempio 
Una società ha un reddito imponibile di € 92.962,00 e perdite 
riportate dagli esercizi precedenti per € 103.291,00. 
Tutto il reddito imponibile sarà. compensato con le perdite 
precedenti. La perdita residua, pari a € 10.329,10, potrà essere 
utilizzata nei successivi periodi d’imposta e dovrà essere evidenziata 
nel prospetto contenuto nella dichiarazione dei redditi. Le perdite., di 
esercizio precedenti possono essere computate in diminuzione del 
reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al 
reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti, d’imposta, 
ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e dalle 
eccedenze risultanti dal periodo precedente. 
 
 
Esempio 
Una società ha un reddito di € 41 316,60, perdite riportate dal 
precedente esercizio per € 51 646,00, ritenute d’acconto subite per € 
1704,31. 
La società potrà utilizzare perdite solo per € 36.152,00; 
riportando a nuovo i rèstanti € 15.494,00. Questo perché deve 
necessariamente risultare un’imposta dovuta che sarà interamente 
compensata con le ritenute d’acconto subite: 
 
Reddito complessivo    41.316,60 
Perdite utilizzate    36.152,00 
Reddito imponibile        5.164,60 
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Imposta 33%      1.704,31 
- Ritenute d’acconto subite    1.704,31 
Saldo dovuto      O 
 
La normativa, infine, prevede il divieto di riporto delle perdite, 
quando si verificano contemporaneamente due condizioni: 
- viene modificata l’attività principale esercitata dalle società 
nel periodo in cui ha subito perdite; 
- cambia la maggioranza della compagine sociale rispetto quella 
esistente nel periodo in cui la società ha subito perdite. 
La modifica dell'attività assume rilevanza se interviene nel 
periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento od 
acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. La limitazione 
non si applica qualora: 
a) le partecipazioni siano acquisite da società controllate dallo 
stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero 
dal soggetto che controlla il controllante di questi; 
b) le partecipazioni siano relative a società che nel biennio 
precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di 
dipendenti mai inferiore alle 10 unità e per le quali dal conto 
economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento 
risultino un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, 
e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e 
relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore 
al 40 % di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi 
anteriori. 
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Sono considerati ricavi: 
a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di 
servizi alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attività 
dell'impresa; 
b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di 
semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, 
acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione; 
c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di 
partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società 
ed enti di cui all'articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni 
finanziarie, diverse da quelle cui si applica l'esenzione di cui 
all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio e' 
diretta l'attività dell'impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o 
enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), si applica il comma 2 
dell'articolo 44; 
d) i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari 
alle azioni ai sensi dell'articolo 44 emessi da società ed enti di cui 
all'articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, 
diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87, anche 
se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività 
dell'impresa; 
e) i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in 
serie o di massa diversi da quelli di cui alla lettere c) e d) precedenti 
che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non 
rientrano fra i beni al cui scambio e' diretta l'attività dell'impresa; 
f) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in 
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forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui 
alle precedenti lettere; 
g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, 
spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto; 
h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a 
norma di legge. 
Si comprende inoltre tra i ricavi il valore normale dei beni di cui al 
comma 1 assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio 
dell'impresa. 
Ai fini delle imposte sui redditi i beni di cui alle lettere c), d) ed e), 
del comma 1 non costituiscono immobilizzazioni finanziarie se non 
sono iscritti come tali nel bilanci. 
 
Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli 
sopraindicati, concorrono a formare il reddito: 
a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; 
b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma 
assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; 
c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità 
estranee all'esercizio dell'impresa. 
Nelle ipotesi di cui alle suddette lettere a) e b) la plusvalenza e' 
costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo 
conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il 
costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito 
anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, 
realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il 
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corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni 
ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, 
e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso 
valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza 
soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito. 
Nell'ipotesi di cui alla suddetta lettera c) la plusvalenza e' costituita 
dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei 
beni. 
Le plusvalenze concorrono a formare il reddito, per l'intero 
ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni 
sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un 
anno per le società sportive professionistiche, a scelta del 
contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, 
ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla 
dichiarazione dei redditi; se questa non e' presentata la plusvalenza 
concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in 
cui è stata realizzata. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni 
finanziarie, diverse da quelle di cui all’articolo 87 del TUIR, le 
disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti 
come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i 
beni acquisiti in data più recente. 
La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato 
preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze 
dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di 
avviamento.