Il Target Costing nell'economia d'Impresa

INTRODUZIONE Secondo quanto affermato dalla “Contingency Theory”, la contabilità dei costi è un abito su 
misura che ogni azienda deve progettare sulla base della propria storia, della propria struttura e 
delle proprie esigenze informative.
Ogni sistema di contabilità dei costi, riflette pertanto il soggetto economico che lo adotta e deve 
inoltre essere coerente con l'ambiente esterno di riferimento.
L'evoluzione degli scenari competitivi, ha originato mutamenti qualitativi e quantitativi dei 
fabbisogni conoscitivi legati all'analisi dei costi: la loro misurazione ed elaborazione, diviene fonte 
informativa insostituibile e condizione fondamentale per la competitività e per la sopravvivenza 
delle imprese. La complessità aziendale, rende manifesti i limiti dei tradizionali sistemi di cost 
accounting; questi infatti difficilmente forniscono informazioni utili e tempestive per il controllo di 
gestione, la valutazione dei costi di prodotto e la valutazione dei risultati, perciò mal si prestano 
alla gestione strategica di impresa.
È inevitabile che in questa mutevole era industriale, in cui regna sovrana la propensione al 
cambiamento tecnologico e in cui la concorrenza si sposta sui mercati globali, si assiste al 
prepotente emergere di nuove tendenze gestionali ed organizzative.
In questo quadro, per l'impresa è indispensabile manifestare elevata flessibilità, dimostrandosi 
in grado di saper implementare i nuovi modelli, rispondendo con prontezza ad un ambiente che è 
cambiato e che sta ancora cambiando; in questo processo giocano un ruolo da protagonista il 
management aziendale, ma anche ogni altro soggetto aziendale appartenente a qualsivoglia livello 
gerarchico: solo con una forte collaborazione e con un buon livello di diffusione degli obiettivi 
strategici a livello interaziendale, l'impresa sarà in grado di implementare con successo le nuove 
metodologie di costing, nonché i nuovi modelli organizzativi.
Molto stretti appaiono i collegamenti esistenti tra percorsi strategici delle imprese e strumenti di 
gestione dei costi; pertanto, è comprensibile l'etimologia del termine Strategic Cost Management, 
filone di studi inaugurato in occasione della crescente rilevanza strategica acquisita dall'analisi dei 
costi.
In questo ambito, particolarmente significativa è la metodologia organizzativa e gestionale del 
Target Costing: lo strumento, con un forte orientamento al mercato, si propone di definire già in 
sede di pianificazione e progettazione di un nuovo prodotto, un costo obiettivo, coerente con le 
caratteristiche strutturali operative dell'impresa e tale da assicurare un determinato margine di 
profitto.
Il Target Costing, strumento di Strategic Cost Management, è in grado di fornire una risposta
adeguata ai bisogni informativi avvertiti dall'odierna impresa e al contempo è in grado di 
guidarla  lungo il suo percorso strategico.
Il presente lavoro, diviso in tre parti, si propone di fornire un'interessante analisi dello 
strumento, sia in termini operativi, sia nei suoi contenuti manageriali.
Nella prima parte, si propone una descrizione delle dinamiche evolutive delle tecniche 
di costing, distinguendo tre grandi momenti: periodo antico, periodo di transizione e 
periodo moderno. Si procede poi con la presentazione dello strumento Target Costing, di 
cui, identificate le origini, si descrivono i principali caratteri; dall'analisi dei tratti 
definitori, si vuole sottolineare la coerenza dello strumento rispetto alle nuove tendenze ed 
esigenze manifestate dall'ambiente esterno.
La seconda parte, è concentrata sullo studio del Target Costing nei suoi aspetti 
operativi e procedurali: vengono analizzate le singole fasi del processo, con particolare 
enfasi su quelle di pianificazione e progettazione, vista la loro rilevanza per quanto 
riguarda il sostenimento dei costi; in tale sede per meglio comprendere la dinamica 
applicativa del metodo, verranno trattati alcuni strumenti collaterali ma funzionali, quali 
Life Cicle Costing e Value Analysis; la seconda parte si chiude con l'illustrazione della 
fase produttiva del Target Costing, analizzandone la filosofia sottostante determinante per 
il suo successo, ovvero il miglioramento continuo, a piccoli passi, meglio conosciuto come 
Kaizen Costing. Nell'esposizione della procedura del metodo, emerge con chiarezza ed in 
vari momenti la sua valenza strategica.
La terza ed ultima parte del lavoro, ha l'obiettivo di tradurre in numeri ed esempi 
pratici, quanto precedentemente descritto; si riportano a titolo di esempio, due case 
studies, particolarmente utili per comprendere le possibili e diverse sfaccettature delle 
modalità attuative del Target Costing, nonché il singolare contributo strategico apportato, 
contestualizzato rispetto alla tipologia di impresa analizzata.
Target Costing, risulta ad oggi, una metodologia di analisi dei costi difficile da 
implementare all'interno delle imprese; non ne esiste un modello dominante ed è carente 
per taluni aspetti, anche di approfondimenti dottrinali. Con questa tesi, si vuole invece 
dimostrare la sua forza e la sua validità, riconoscendo tuttavia il grande impegno ed il 
grande cambiamento richiesto all'impresa che decide di adottarlo.
A conclusione di questo lavoro, ringrazio il Prof. Fabio Santini, per gli utili consigli e 
per  l'interesse e la curiosità suscitati durante le sue lezioni che mi hanno spinto ad 
2
addentrarmi e ad approfondire questa materia, rimanendone affascinata.
     Francesca Angelelli.
Università degli Studi di Perugia, Settembre 2011.
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CAPITOLO PRIMO NUOVI SCENARI COMPETITIVI E NUOVI STRUMENTI DI 
ANALISI DEI COSTI: IL TARGET COSTING E I SUOI 
CARATTERI.
 1.L' EVOLUZIONE DEI SISTEMI DI COSTING DALLA 
PRODUZIONE DI MASSA AI NOSTRI GIORNI.
Già nel 1936 Ceccherelli affermava che “non sarebbe errato definire l’economia 
aziendale la scienza dei costi.[…]Non esitiamo ad affermare che il fenomeno del costo, fra 
tutti quelli in cui può scindersi il complesso fenomeno dell’impresa, si presenta a questo 
riguardo e a questo scopo come espressione di fenomeno fondamentale”.
1
Le informazioni sui costi di produzione, svolgono nella realtà d’ impresa, il ruolo 
fondamentale di indicatori economici,attraverso cui modellare l’attività di gestione, 
perseguendo obiettivi di efficienza tecnica ed economica.
Ma d’altronde, se la realtà diviene, si forma, si evolve e dunque si trasforma nel tempo e 
se il “dinamismo d’impresa”inteso come capacità di adattamento, è la risposta alle 
molteplici e diverse connotazioni ambientali, è facile intuire come anche l’attività 
gestionale si adatti costantemente alle variazioni del mercato, presentandosi come un 
complesso di strumenti altamente flessibile, capace di rispondere tempestivamente alle 
diverse tendenze congiunturali. 
Al susseguirsi di paradigmi e teorie, corrispondono dunque differenti metodologie di 
analisi dei costi, caratterizzate da una valenza sempre maggiore, ed evoluta, ai fini delle 
decisioni aziendali.
2
1 Cfr. A.CECCHERELLI, Il problema dei costi nelle prospettive economiche e finanziarie delle imprese , in 
Rivista Italiana di Ragioneria , 1936 p. 76
2 I mutamenti dei sistemi di contabilià dei costi, sono dovuti a : trasformazioni dello scenario competitivo e 
dinamicità del mercato; cambiamento organizzativo; forte tasso di innovazione tecnologica; incremento 
del potere manageriale; cambiamento della struttura dei costi di prodotto;(..). Cfr. J.INNES-
1
Nel periodo che va dalla ricostruzione post bellica ai primi anni settanta,il cosiddetto 
“periodo antico”, si assiste all’affermazione del paradigma Taylorista-Fordista: l’ingegnere 
Taylor e l’imprenditore Ford, analizzano come l’impresa facendo leva su nuove 
opportunità tecnologiche e nuovi principi di organizzazione del lavoro, sia in grado di 
garantire una produzione di massa, caratterizzata da un prodotto altamente standardizzato, 
soddisfacendo una domanda di massa, definita da bisogni tipicamente indifferenziati e 
generici. La dimensione media delle imprese aumenta; queste operano in ampi mercati di 
sbocco in cui la domanda è generalmente superiore all’offerta; una domanda orientata a 
prodotti di massa a cui l’impresa risponde con una limitata gamma di prodotti, puntando 
piuttosto su elevati volumi produttivi.
Il modello di ”impresa fordista”, si connota quindi per:
*        Accentramento decisionale e strutture fortemente gerarchizzate;
*        Orientamento alla produzione  piuttosto che al cliente;
*        Sfruttamento delle economie di scala;
*        Produzione standardizzata e gamma di prodotti limitata;
*        Lunga durata dei cicli produttivi e del ciclo di vita del prodotto;
*        Stabilità tecnologica;
*        Limitata difficoltà nello smercio dei beni;
*        Facilità di approvvigionamento dei fattori produttivi(..)
In tale contesto e con tali presupposti, è comprensibile come le imprese, mirino alla 
massimizzazione del reddito di periodo, puntando su efficienza , nell’utilizzo delle risorse e 
nella loro allocazione, produttività , assicurando il pieno impiego della capacità produttiva e 
formando prezzi di vendita remuneratori.
È in questa sede che trovano origine i principali strumenti e metodologie di Cost 
Accounting: Direct Costing e Full Costing, si presentano come i tradizionali sistemi di 
rilevazione dei costi, attraverso cui l’impresa ottiene informazioni utili ad orientare 
l’attività di gestione.
Le finalità conoscitive di tale approccio all’analisi dei costi, sono molteplici: dalla 
valutazione dei prodotti in rimanenza, al supporto alle politiche di prezzo, alla valutazione 
delle condizioni di efficienza economica, all’assunzione di scelte operative di convenienza 
F.MITCHELL, “ The process of change in management accounting: some field study evidence” , in 
Management Accounting Research, 1999.
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economica
3
.
Il decennio anni settanta-ottanta, pur se nella sua brevità, rappresenta un nodo cruciale 
nell'evoluzione dei modelli economici e del controllo gestionale; il paradigma Taylorista-
Fordista abbandona gli scenari economici e lascia spazio all'affermazione del modello della 
fabbrica automatica.
In tali anni, emergono i naturali limiti produttivi e di rendimento del modello della 
catena di montaggio, la classe operaia manifesta crescente insofferenza e insoddisfazione 
nei confronti delle alienanti condizioni lavorative, il clima economico internazionale, 
diventa turbolento e incerto ma soprattutto la domanda mostra un mutamento quantitativo e 
qualitativo: i mercati dei beni di massa sono ormai saturi ed il consumatore palesa 
preferenze più sofisticate, accantonando la standardizzazione e ricercando prodotti nuovi o 
caratteristiche nuove in prodotti già esistenti. Cambia la modalità di approccio al prodotto: 
l'utente non ricerca più solo la funzionalità, bensì quel prodotto dotato di un valore 
emozionale, relazionale, epistemico e circostanziale, che sia perciò in grado di soddisfare 
un ampio spettro di bisogni immateriali, definito da Levitt “prodotto ampliato” 4
; si 
diffonde così il movimento del “consumerismo”, a cui l'impresa risponde abbandonando la 
produzione su larga scala e dedicandosi alla produzione di varietà.
 In questo nuovo scenario, soprattutto grazie al crescente utilizzo dell'Information 
Technology, il rinnovato modello di impresa si connota per: 
• un elevato grado di automazione degli impianti, trasformando un'elevata quota di 
costi variabili in costi fissi;
• una crescita consistente della qualità e affidabilità dei processi e dei prodotti, 
sfruttando le opportunità offerte dalle numerose innovazioni tecnologiche;
• una maggiore flessibilità produttiva e operativa: abbandona l'impiego delle 
economie di scala e piuttosto che puntare sui volumi, orienta i suoi sforzi nella 
produzione di un'ampia varietà di beni sfruttando la stessa struttura produttiva, 
avvalendosi pertanto delle economie di scopo.
L'affermazione del mito della Fabbrica Automatica trascina l'impresa in un quadro 
decisamente più competitivo, dove assume particolare rilievo il concetto di Customer 
3 Cfr. Sull'argomento F.SANTINI, Il costo di produzione tra cost accounting e strategic cost managment , 
2010, pag 116 e ss
4 Cfr. Sull'argomento A.BURRESI, G.AIELLO, S.GUERCINI (a cura di) Marketing per il governo di 
impresa , 2006, pag. 288.
3
Satisfaction; l'azienda è coinvolta in un processo di metamorfosi che la porta ad una vera e 
propria evoluzione strutturale.
Emerge chiaramente il crescente ruolo dell'orientamento al mercato: « il processo di 
creazione del valore economico dell'impresa va ben oltre la sfera strettamente produttiva 
per  estendersi invece,e in misura sempre maggiore, nell'ambito delle relazioni intercorrenti 
tra l'impresa stessa e il mercato » 5
; ogni scelta operativa e produttiva viene assunta 
considerando le sue conseguenze nel medio-lungo periodo, in base alla sua portata 
strategica.
La conseguenza di tutto ciò è che è cambiata in modo profondo anche la struttura dei 
costi; è diverso il wine da imbottigliare : gran parte dei costi di impiego elastici vengono 
sostituiti da fattori rigidi della produzione, la manodopera utilizzata si riduce e viene 
sostituita da processi altamente automatizzati; il volume produttivo perde la sua valenza di 
determinante fondamentale del sostenimento dei costi 6
; la contabilità analitica manifesta 
così i suoi limiti, le informazioni da questa ricavabili sono scarsamente attendibili e mal 
rappresentano la situazione della rinnovata impresa. 
Gli old winery process 7
, i tradizionali metodi di calcolo, subiscono perciò un processo di 
ristrutturazione. Maria Bergamin Barbato afferma“Bisogna passare dalla contabilizzazione 
dei costi al governo dei medesimi” 8
, l'obiettivo è ricavare dalla misurazione informazioni 
qualitativamente capaci di orientare il management nelle scelte strategico-operative. 
Si assiste così al progressivo declassamento del Cost Accounting e all'affermazione del 
Cost Management: la misurazione dei costi di prodotto a consuntivo e il loro confronto 
rispetto a valori standard precedentemente fissati, manifesta la sua inadeguatezza rispetto 
al nuovo contesto economico e si approda così ad « un'insieme di attività manageriali 
finalizzate, tramite l'impiego di appropriati strumenti informativi e organizzativi a 
controllare e migliorare l'efficienza e l'efficacia globale di un azienda, in termini operativi e 
5 Cfr.G.BRUNI, Il governo dell'impresa , in G.FARNETI, R.SILVI, L'analisi e la determinazione dei costi 
nell'economia delle aziende. Principi, metodi e strument i; Giappichelli ,Torino 1997, pag. 7.
6 Cfr. “nella contabilità direzionale il costo è stato spesso considerato funzione di un'unica variabile:il 
volume di produzione che direttamente o indirettamente, ne ha influenzato l'analisi condotta in ambito sia 
dottrinale che operativo” B.SIBILIO PARRI, Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo. Il target 
costing e il kaizen costing, Cedam, Padova 2000, pag. 36
7 Cfr. In tal senso, A.BUBBIO, la rilevazione dei costi di prodotto:gli approcci tradizionali. (old wine, old 
bottle or just old winery process? ) in G.FARNETI, R.SILVI (a cura di), op, cit. pag. 283-291
8 Cfr. M.B.BARBATO; sistema di controllo e cost management , in G.FARNETI, R.SILVI (a cura di), op. 
cit.
4
strutturali, nel breve e medio/lungo termine » 9 .
Il Cost Management presenta alcuni caratteri distintivi che ne sottolineano la novatività 
e il forte ausilio gestionale: esso va innanzitutto interpretato come una vera e propria 
filosofia nel modo di concepire l'attività aziendale, non è infatti un mero strumento del 
controllo di gestione, bensì un approccio integrato in cui tutte le funzioni aziendali, dal 
(marketing, alle risorse umane, all'area finanziaria, alla ricerca e sviluppo), lavorano in 
modo coordinato e collaborativo, affinché l'attività gestoria garantisca efficienza ed 
efficacia nel breve e nel medio-lungo termine.
 L'approccio interaziendale, è funzionale alla multi dimensionalità spaziale e temporale 
del Cost Management; esso infatti si realizza in una pluralità di momenti , sia in fase 
preventiva (pianificazione, prevenzione e riduzione dei costi), che in fase 
concomitante( interventi in itinere verso il miglioramento continuo) e susseguente 
(controllo e analisi ex post) e coglie una dimensione spaziale decisamente più ampia 
rispetto a quella tradizionale interna all'impresa, estendendosi lungo l'intera catena del 
valore, analizzando l'impresa nei suoi rapporti a monte e a valle per instaurare relazioni 
collaborative con fornitori e clienti, conseguendo così strategici vantaggi di costo.
È utile riportare talune significative definizioni di cost management, al fine di coglierne 
le sue molteplici sfaccettature: Brinker(1993)  lo definisce come « l'insieme delle tecniche e 
delle metodologia finalizzate a pianificare, misurare e fornire un feedback per migliorare i 
prodotti e i processi di impresa, con lo scopo di dotare il management di informazioni per 
fornire il valore, la qualità e la tempestività richieste dai clienti »; similarmente Berliner e 
Brimson(1988) evidenziano che il cost management ha «la funzione di predisposizione di 
informazioni per aiutare le imprese a impiegare proficuamente le risorse in modo da 
produrre servizi o prodotti competitivi in termini di costo, qualità, funzionalità e 
tempestività»;puntualizzando come il cost management sia una modalità di governo e 
processo finalizzato ad incrementare l'efficienza e l'efficacia aziendale, Shank e 
Govindarajan(1993), lo definiscono come «l'utilizzo da parte del management di dati di 
costo nei processi gestionali di formulazione e comunicazione delle strategie a tutta 
l'organizzazione, di sviluppo e attuazione delle stesse e di sviluppo e realizzazione di 
sistemi di controllo.»; Fhorngren-Foster-Datar(1994), lo spiegano come«l'insieme delle 
9 Cfr. R.SILVI; Cost Management:obiettivi, logiche e modelli di analisi, in G.FARNETI, R:SILVI (a cura 
di), op cit. pag43
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