5
Gli obiettivi sono considerati raggiunti quando gli organi e il potere politico in un
sistema sempre più decentrato sono sottoposti alla duplice pressione di tenere
elevati i livelli dei servizi e di garantire l’equilibrio di bilancio. Quanto più è
elevato il livello di efficienza, migliore sarà l’equilibrio di bilancio senza ridurre il
livello dei servizi offerti alla collettività. È importante, quindi, avere una buona
conoscenza delle risorse e dei processi al fine di disporre di un sistema in grado di
indirizzare, ossia controllare la gestione e di esercitare le azioni correttive nel caso
esse fossero indispensabili. Questo processo di modernizzazione degli enti locali
avviene non solo per la maggiore presenza di aziende pubbliche locali, ma
soprattutto per la trasformazione dei criteri di gestione degli enti in senso
aziendale. Tali enti, quindi, sono stati chiamati a dotarsi di sistemi di
programmazione e controllo direzionale i quali, con l’inscindibile supporto
dell’organizzazione, permettono di analizzare i comportamenti delle
amministrazioni per valutarne l’efficacia, l’efficienza e la produttività. Il controllo
di gestione, che rappresenta la parte più evidente e nota del controllo direzionale,
è concepito come l’insieme delle procedure dirette a verificare lo stato di
attuazione degli obiettivi programmati e, attraverso l’analisi delle risorse acquisite
e della comparazione tra i costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, la
funzionalità dell’organizzazione, l’efficacia, l’efficienza e il livello di economicità
nell’attività di realizzazione degli obiettivi1. Si perviene ad identificare, pertanto,
che l’oggetto del controllo di gestione è l’intera attività amministrativa e
gestionale e solo se questa si ispira a delle linee di programmazione articolata per
obiettivi, programmi e progetti, può considerarsi ben eseguita.
A tal punto prima di esporre con maggiori approfondimenti tutto il
sistema informativo utile per l’esercizio del controllo di gestione negli enti locali,
è opportuno capire di cosa si tratta quando si parla di programmazione e controllo
delle attività negli enti locali.
Nel primo capitolo verranno commentate le fasi, le caratteristiche e le
metodologie per l’attivazione del sistema di pianificazione e controllo.
Successivamente si parlerà in modo più analitico degli strumenti informativi, sia
in via preventiva che consuntiva, sulla base dei quali si instaura il ciclo di
1
E. Borgonovi, A. Lombrano, Il controllo di gestione negli enti locali, Maggioli Editore, 2001, pp.
11 e segg.
6
programmazione e controllo della gestione negli enti. Infine sarà presentato un
caso applicativo nel comune di Gagliano del Capo dove il controllo di gestione è
basato sostanzialmente sul confronto dei dati consuntivi presenti nel rendiconto di
gestione con quanto invece è stato preventivato nei relativi documenti
previsionali.
7
CAPITOLO 1
IL SISTEMA DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO
1. Il sistema delle informazioni
Qualsiasi organizzazione, per funzionare, ha bisogno di molte
informazioni e le relative esigenze variano in funzione del tipo di organizzazione,
del suo scopo, della sua struttura e dell’ambiente con cui interagisce2.
Le informazioni sono il risultato dell’elaborazione dei dati rilevati e sono
rappresentate da indicatori, matrici, tabelle di dati correlati, grafici e così via. In
base all’oggetto di riferimento queste possono essere ambientali oppure
operative3. Le prime si riferiscono all’esterno di un’organizzazione, le seconde
invece derivano da analisi effettuate all’interno. Entrambe queste tipologie, in
base alla modalità di misurazione, possono essere distinte in informazioni
quantitative e non quantitative.
1.1. Le informazioni ambientali e il controllo strategico
Per gestire in modo efficace un’organizzazione è necessario disporre di
molte informazioni inerenti l’ambiente con cui esso interagisce. Tali informazioni,
congiuntamente a quelle interne, costituiscono la premessa per l’elaborazione
della strategia e per il suo continuo aggiornamento e controllo4. L’efficienza del
metodo adottato per reperire, elaborare e utilizzare le informazioni ambientali,
dipende dal tipo di organizzazione, dalle modalità di governo e dalle
caratteristiche dell’ambiente stesso. Nel valutare l’efficienza del sistema
informativo sono quindi rilevanti le condizioni alle quali avviene lo scambio fra
2
J. G. Burch, Contabilità direzionale e controllo di gestione, Egea, 2000, pag. 3.
3
E. Ravaioli, Il controllo strategico e il controllo di gestione negli enti locali, IPSOA, 2003, pp. 3-
20.
4
R. M. Grant, L’analisi strategica per le decisioni aziendali, il Mulino, 2005, pp. 35-37.
8
l’organizzazione e l’ambiente di riferimento5. L’efficacia del sistema informativo
dipende, invece, dal contenuto informativo delle transazioni fra l’organizzazione e
l’esterno. Pertanto si può dire che il sistema informativo è funzionale ai risultati
ottenuti dall’organizzazione in rapporto alla sua strategia. Se in capo aziendale il
successo e le capacità di sviluppo di un’impresa sono un importante segnale per
capire com’è adeguato il suo processo di scambio con l’ambiente, nel caso degli
enti pubblici è più difficile verificare se il rapporto con l’esterno in termini di
processo di scambio e di processo di sviluppo è adeguato alle esigenze della
collettività. Questa caratteristica rende anche molto più difficile definire e portare
avanti una strategia chiara, in un’ottica di continuo aggiustamento.
L’obiettivo, nella progettazione di un sistema informativo per il
controllo strategico, deve essere quello di arrivare a sistemi che si focalizzino
sulle decisioni, in cui la tecnologia sia orientata all’accrescimento delle capacità
decisionali dell’alta direzione e degli amministratori.
Il controllo strategico assolve pienamente alla sua funzione solo se è in
grado di produrre informazioni perfettamente comprensibili ai loro destinatari,
ossia all’alta direzione. Negli enti pubblici, la distinzione tra organi politici, dotati
dei poteri di indirizzo e controllo di strategia, e organi gestionali, responsabili
della gestione tecnica, pesa spesso sui problemi di comunicazione sia riguardo ai
contenuti che alle modalità espressive.
Una delle funzioni principali del controllo strategico è quella di valutare
l’efficacia della strategia attuata. Ci sono due tipi di efficacia: quella sociale che
consiste nella capacità di soddisfare i bisogni dei cittadini, quella gestionale intesa
come capacità di raggiungere gli obiettivi prefissati6. Sembrerebbe che i due
concetti siano distanti tra loro, ma in realtà la seconda nozione rientra nella prima
perché gli obiettivi vengono raggiunti quando, impiegando le risorse a
disposizione, viene soddisfatta la collettività. Può succedere, tuttavia, che non tutti
i bisogni possano essere soddisfatti dall’amministrazione, oppure che quest’ultima
definisca prioritari alcuni e non altri bisogni. Per ovviare proprio a quest’ultimo
problema è necessario il continuo monitoraggio dei dati ambientali e la continua
5
V. Perrone, Le strutture organizzative d’impresa, criteri e modelli di progettazione, Egea, 1990.
6
E. Ravaioli, “La valutazione dell’efficacia”, in Controllo strategico e controllo di gestione negli
enti locali, IPSOA, 2003, pag. 11.
9
verifica delle conseguenze socio-economiche prodotte dall’azione amministrativa
nel contesto ambientale di riferimento. Affinché questo possa avvenire nella
maniera più efficace possibile è utile lo sviluppo di una tecnologia informatica,
che offrendo sempre più efficienti canali attraverso i quali riuscire a convogliare
flussi informativi crescenti, possa costituire un importante stimolo alla definizione
della strategia stessa7. Lo strumento deve consentire di valutare gli effetti delle
diverse alternative, ma è il soggetto che deve prendere la decisione e sviluppare
un processo di apprendimento da e con l’ambiente di riferimento.
1.2. Le informazioni operative e il controllo direzionale
Per informazioni operative si intendono le informazioni interne
necessarie al funzionamento, al governo e al controllo della performance di
un’organizzazione8. Come prima accennato queste informazioni possono essere
qualitative e quantitative. Le prime sono costituite dalle indicazioni in merito alle
caratteristiche e alla qualità del prodotto/servizio, quindi si tratta di informazioni
che si collocano al margine del sistema informativo del controllo direzionale e
strategico, ma sono di notevole importanza per le funzioni di marketing. Le
seconde sono utilizzate all’interno delle organizzazioni per controllare,
programmare e gestire i processi interni. Poiché queste ultime sono espresse in
termini numerici, è sempre possibile applicare, nella loro elaborazione, metodi
matematico-scientifici, consentendo di ottenere risultati in grado di migliorare la
comprensione dei fenomeni interni di un’organizzazione. L’utilizzo di queste
informazioni rende possibile l’individuazione di parametri numerici di riferimento
per la gestione, rispetto ai quali verificarne consuntivamente gli scostamenti in
termini razionali.
Rispetto all’unità di misura utilizzata le informazioni operative possono
essere ulteriormente suddivise in monetarie e non monetarie, mentre in base alla
7
Per approfondimenti R. Normann, La gestione strategica dei servizi, Etas Libri, 2000
8
Talvolta si considerano informazioni operative solo quelle inerenti il processo produttivo, ma nel
corso del presente lavoro si considera più ampia l’accezione del termine e queste ultime sono
definite informazioni tecniche (costituite da alcune non quantitative e altre quantitative).
10
modalità di rappresentazione in contabili e non contabili9. Quest’ultima
classificazione è più funzionale all’approfondimento delle problematiche inerenti
il controllo direzionale. Le informazioni contabili rappresentano la principale
categoria di informazioni presenti in un’organizzazione, in ragione della
sistematicità nelle rilevazioni, della rilevanza degli oggetti rappresentati e degli
obblighi di legge. Un’importante distinzione delle informazioni contabili riguarda:
a) le rilevazioni contabili generali10, i cui destinatari sono anche soggetti
esterni, e per tale motivo i vincoli normativi e i principi contabili da
applicare sono piuttosto rigidi;
b) le rilevazioni contabili analitiche11, destinate ai responsabili di divisioni,
prodotti o funzioni, quindi a destinatari interni.
Infine ci sono le informazioni extra-contabili che sono rilevate e raccolte a
prescindere dai sistemi contabili tradizionali e sono necessarie al funzionamento e
al governo di un’impresa o ente.
L’insieme di tutte queste informazioni è molto utile ai responsabili del
controllo direzionale che non dovranno mirare solo sulla comprensione dei costi e
delle logiche di contabilità analitica: si rende, infatti, necessaria una stretta
familiarità con tutte le attività interne ad un’organizzazione, e in particolare di
quelle di sviluppo dei prodotti/servizi, della produzione, della logistica. Il
controllo direzionale ha lo scopo di fornire al management le informazioni che
servono per pianificare, porre in atto e controllare la gestione in condizioni di
efficienza, efficacia, qualità e competitività, integrando le competenze
professionali detenute nello svolgimento dei propri compiti12. Le informazioni
prodotte dal controllo direzionale hanno, inoltre, una duplice funzione:
a) storica, quando raccolgono dati consuntivi e sono finalizzate alla
misurazione dei fenomeni interni, così da indirizzare l’attenzione dei
9
E. Ravaioli, “Le informazioni operative quantitative”, in Controllo strategico e controllo di
gestione negli enti locali, IPSOA, 2003, pp. 14-16.
10
Rappresentano la contabilità generale che costituisce un sistema finalizzato alla rilevazione della
dimensione economico-finanziaria delle operazioni di gestione, sulla base di rilevazioni svolte
secondo il metodo della partita doppia per giungere alla redazione di documenti, la cui natura è in
gran parte consuntiva.
11
Sono relative alla contabilità analitica che costituisce un importante sottosistema della
contabilità direzionale e che elabora informazioni relative a specifici oggetti della gestione o aree
dell’organizzazione.
12
P. Bastia, “Il ruolo del sistema di pianificazione e controllo per la direzione”, in Sistemi di
pianificazione e controllo, il Mulino, 2001. pp. 120-121.
11
manager sugli aspetti critici e da consentire la valutazione delle loro
performance;
b) prospettica, quando comportano previsioni future e sono finalizzate a
supportare le scelte manageriali nella logica del problem solving.
In una visione unitaria del sistema dei controlli, quello strategico e
quello direzionale divengono aspetti concatenati dello stesso processo: un sistema
informativo in grado di gestire le diverse tipologie di informazioni. La
realizzazione della strategia dipende sempre dallo sviluppo coerente e senza
interruzioni dell’intero processo decisionale. Pertanto il flusso informativo di
supporto alle decisioni dovrebbe essere gestito come un processo unitario, in cui
le informazioni ambientali si integrano con quelle operative.
2. La pianificazione strategica
La pianificazione strategica costituisce una fase fondamentale per il
controllo di gestione e viene definita come un processo formalizzato e sistematico
finalizzato a indirizzare e controllare le attività future rispetto agli obiettivi di
lungo periodo13. Per questi ultimi si intendono sia gli obiettivi di tipo economico e
competitivo che quelli di tipo sociale (la responsabilità verso i dipendenti, la
comunità e l’ambiente). Il percorso di avvicinamento agli obiettivi viene misurato
dalla contabilità direzionale e dagli altri sistemi informativi, quindi con lo studio
interno dell’organizzazione e delle risorse e, nel caso degli enti locali, anche
attraverso l’analisi dell’ambiente esterno, ossia con l’identificazione dei bisogni
della collettività, dello sviluppo tecnologico, della normativa di riferimento e della
situazione economica del Paese. La maggior parte delle volte l’ambiente esterno è
da considerare come un vincolo e di conseguenza sono gli obiettivi dell’ente che
devono essere definiti in relazione al contesto ambientale e non viceversa.
La pianificazione strategica può essere un’operazione estremamente
creativa e innovativa, in cui idee e visioni del futuro possono giocare senz’altro un
ruolo determinante nel dare risposte ad una società in continua e rapida
13
Definizione fornita dall’Institute of Management Accountants.
12
evoluzione14. Essa rappresenta una grande opportunità perché ha la capacità di
ridisegnare un territorio e cambiare il destino della comunità che vi abita, ma è
forse il processo più complesso che l’amministrazione di un ente locale debba
gestire. In un mondo in cui la complessità, l’interconnessione dei territori,
l’imprevedibilità del futuro cresce, è normale avere la sensazione di non possedere
i mezzi sufficienti per questo compito. A questo senso di inadeguatezza di fronte
alla complessità e al cambiamento è normale rispondere con un aumento del
desiderio di controllo. È così che si cerca di prevedere tutti i possibili scenari nel
dettaglio, di pianificare ogni possibile azione, di stabilire regole e procedure per
ridurre l’incertezza15. Questa reazione non sempre produce gli effetti sperati
perché sistemi di pianificazione eccessivamente dettagliati, a volte, possono creare
rigidità nelle organizzazioni e moltiplicare il tempo trascorso nella produzione e
verifica di dati non sempre particolarmente significativi. La pianificazione
strategica, al contrario, presuppone un approccio molto selettivo, fortemente
orientato all’individuazione degli aspetti prioritari, cosiddetti strategici, sui quali
concentrare l’attenzione16. La qualità della selezione è in ogni modo frutto di un
processo di elaborazione strategica strutturato che difficilmente è riscontrabile
nella realtà dei nostri enti locali: la definizione e l’adeguamento delle strategie è
un momento concettualmente distinto, però operativamente interconnesso alla
gestione delle attività e dei servizi. L’analisi delle alternative e la scelta della
soluzione più efficace, con maggiore probabilità di riuscita, ed efficiente, cioè con
minore utilizzo di risorse, avviene tramite l’analisi swat che prende in esame sia
l’ambiente esterno o fattori esogeni, per definizione non controllabile,
articolandolo in termini di rischi e opportunità, e sia l’ambiente interno o fattori
endogeni, suddividendolo in termini di punti di forza e punti di debolezza17.
14
S. Foschi, “La pianificazione strategica”, in Il controllo strategico e il controllo di gestione negli
enti locali, IPSOA, 2003, pag. 27 e segg.
15
G. Negro, B. Susio, “La pianificazione globale”, in La qualità totale nella pubblica
amministrazione, Il Sole 24 Ore, 2001.
16
V. Bach, P. Ravaioli, “Che cos’è la pianificazione strategica”, in Pianificazione strategica e
Balanced Scorecard negli enti locali, Franco Angeli, 2007, pag. 9 e segg.
17
V. “ Che cosa è l’analisi swat”, sul sito internet www.beycon.com.
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