Il sistema di contabilità analitica. Il caso Bombardier

  
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decennio su riviste italiane e americane di settore, al fine di offrire un quadro il più 
possibile critico, attuale e completo dell'argomento.   
La metodologia seguita per la raccolta dei dati e l'esposizione del caso aziendale 
è stata basata sull'effettuazione di un'"intervista", ad un soggetto operante nella 
funzione "Amministrazione e finanza" dello stabilimento Bombardier di Vado 
Ligure. Nel colloquio sono state proposte all'interlocutore aziendale alcune domande 
di carattere generale, sulla struttura del sistema di contabilità analitica adottato, sugli 
aspetti organizzativi e informatici collegati, oltre che sui report utilizzati 
nell'azienda. In conclusione del capitolo dedicato al caso aziendale, al fine di 
completare le informazioni raccolte durante l'intervista, vengono proposti tre 
documenti (piano dei conti e dei centri di costo e un esempio di report), commentati 
alla luce delle considerazioni critiche e teoriche effettuate nella presente tesi. 
Si procede ora alla descrizione sintetica del contenuto dei capitoli trattati nel 
presente elaborato. 
 
Nel primo capitolo sono state fornite alcune nozioni di carattere definitorio, a 
proposito del sistema di contabilità analitica. Successivamente, si è inserito lo 
strumento della contabilità gestionale all'interno della contabilità direzionale e nel 
più ampio sistema informativo aziendale, evidenziando le differenze che intercorrono 
tra la contabilità analitica (ad uso prevalentemente interno) e quella generale. Nei 
paragrafi successivi l'attenzione è stata posta sull'oggetto principale della contabilità 
analitica rappresentato dai costi aziendali, fornendo alcune classificazioni rilevanti di 
quest’ultimi. In conclusione di capitolo sono state presentate le configurazioni di 
costo delle imprese manifatturiere e le tre tecniche, proposte dalla migliore dottrina, 
per la determinazione del costo di prodotto, mettendo in evidenza gli aspetti critici.  
Nel secondo capitolo si è analizzato, in modo il più possibile approfondito, la 
contabilità analitica basata sui centri di costo. Nella trattazione è stato evidenziato il 
funzionamento logico di tale metodologia, il concetto di centro di costo e gli 
elementi strutturali necessari al fine di implementare il sistema. Successivamente è 
stato analizzato il trattamento di alcune voci di costo importanti e descritto il 
contenuto del quadro analisi-costi, il quale riepiloga l'ammontare degli oneri 
attribuiti ai vari centri. In conclusione di capitolo sono stati presentati una serie di 
  
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fenomeni evolutivi che si sono manifestati nell'ultimo ventennio, i quali hanno 
cambiato radicalmente il modo di competere delle imprese e reso inadeguata la 
metodologia tradizionale di calcolo dei costi di prodotto. 
Nel terzo capitolo, alla luce dei limiti mostrati dalla metodologia tradizionale, si è 
descritto il funzionamento del sistema Activity-Based Costing (ABC), introdotto 
negli anni '80 da Kaplan, Johnson e Cooper, proprio per superare le distorsioni 
indotte dal modello basato sui centri di costo. Sono stati analizzati gli strumenti 
complementari a questa metodologia innovativa, volti ad individuare e studiare le 
attività e i processi svolti in azienda. Dopo aver fatto alcune considerazioni sui pregi 
e sui limiti attribuibili all'ABC, sono stati effettuati due approfondimenti a proposito 
della reportistica Activity Based e dell'applicazione del modello ABC nelle imprese 
di servizi. 
Nel quarto capitolo sono stati forniti alcuni cenni su due strumenti recentemente 
proposti. Si tratta dell'Activity-Based Management (ABM), il quale rappresenta la 
possibile evoluzione da una metodologia di calcolo dei costi basata sulle attività 
(ABC) ad una vera e propria gestione fondata su attività e processi. Inoltre, è stato 
descritto, in modo molto sintetico e non esauriente, l'interessante modello giapponese 
del Target Costing, il quale non ha ancora trovato diffusa applicazione nelle imprese 
occidentali.  
Nel quinto capitolo sono stati descritti gli strumenti di analisi volti all'utilizzo 
delle informazioni sui costi. In particolare, l'attenzione è stata concentrata sul 
modello del punto di pareggio (Breakeven point), mettendo in luce le caratteristiche e 
i limiti, ipotizzando un utilizzo dinamico dello stesso. In seguito, si è affrontato la 
tematica dell'analisi differenziale nei suoi principali utilizzi volti a supportare le 
scelte di mix ottimale, di accettazione del prezzo e di "make or buy". 
Nel sesto capitolo è stato esposto il caso aziendale. Dopo aver delineato i tratti 
generali del gruppo Bombardier, l'attenzione è stata focalizzata sul segmento 
"Transportation", nel quale si colloca il sito di Vado Ligure. Nella trattazione del 
caso analizzato è stato descritto il funzionamento del sistema di contabilità analitica 
adottato, mettendo in evidenza le caratteristiche organizzative e informatiche dello 
stesso, oltre al collegamento con la reportistica. Nei paragrafi successivi sono stati 
riportati e descritti il piano dei conti e dei centri di costo adottati nello stabilimento, 
  
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oltre ad un esempio di report utilizzato. In conclusione di capitolo, sono state 
presentate alcune considerazioni critiche e dei possibili spunti evolutivi legati al 
passaggio ad una logica Activity Based. 
All’interno delle conclusioni, dopo aver sintetizzato l’intera trattazione, è stata 
posta l’attenzione sull’evoluzione che la contabilità analitica e più in generale il 
sistema di controllo, hanno subito negli ultimi decenni. Fenomeni come, l’avvento 
della flessibilità produttiva, la tendenza all’esternalizzazione, l’accelerazione del 
fattore tempo, il diffondersi delle strategie di differenziazione e delle logiche 
orientate alla qualità e al miglioramento continuo hanno modificato profondamente il 
ruolo e le modalità di esecuzione del cost accounting. 
Al termine delle conclusioni sono state individuate alcune possibili indicazioni di 
prospettiva. A questo proposito è stato sottolineata l’importanza dei costi, come 
variabile essenziale e irrinunciabile per l’economicità dell’impresa. Allo stesso 
tempo, è necessario prendere atto che l’analisi dei costi, nel contesto attuale, non è di 
per sé sufficiente a garantire la sopravvivenza dell’impresa. Risulta quindi opportuno 
sviluppare degli strumenti di controllo che tengano conto anche di aspetti qualitativi, 
come le risorse intangibili create, lo sviluppo delle relazioni umane e l’attenzione alla 
responsabilità sociale d’impresa. La tendenza potrà essere rappresentata dallo svilup-
po di modelli (vedi per esempio la Balanced Scorecard), i quali consentano di 
analizzare le performance dell’impresa sotto le molteplici prospettive in cui si 
estrinsecano. 
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Capitolo Primo 
 
 
La contabilità analitica 
 
 
1.1 Il sistema informativo aziendale 
 
Secondo la classica tripartizione proposta da Gino Zappa
1
, l’unitarietà 
dell’attività aziendale può essere suddivisa, a fini didattici, in tre momenti essenziali: 
 
1) l’organizzazione; 
2) la gestione; 
3) la rilevazione. 
 
“L’organizzazione è la predisposizione dei fattori della produzione affinché 
l’attività di gestione possa correttamente svolgersi per raggiungere gli obiettivi a-
ziendali. La gestione è costituita dall’insieme delle scelte aziendali, opportunamente 
programmate, dirette al perseguimento del fine dell’azienda e dal complesso delle 
operazioni che gli organi dell’impresa svolgono impiegando i mezzi a disposizione, 
nell’ambito della struttura organizzativa. Infine, la rilevazione è il sistema di infor-
mazioni, di elaborazioni di dati e di sintesi , grazie al quale si possono esaminare i 
fenomeni che riguardano direttamente o indirettamente l’azienda, in modo da fornire 
informazioni antecedenti, concomitanti o susseguenti per la soluzione dei problemi 
organizzativi e gestionali”
2
.  
                                                 
1
 G. ZAPPA, Tendenze nuove negli studi di ragioneria, Istituto editoriale scientifico, Milano, 1927,  p. 
30. 
2
 I. FACCHINETTI, Contabilità analitica, calcolo dei costi  e decisioni aziendali, Ed. Il Sole 24 ore, 
Milano, 1997,  p. 1-2. 
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Per quanto riguarda il presente lavoro, il momento di maggior interesse è costitui-
to da quello della rilevazione, ed in particolare dall’insieme delle rilevazioni volte ad 
orientare le decisioni aziendali che costituiscono il “sistema informativo”. 
Il sistema informativo aziendale è composto da un insieme di elementi:  
 
1) i sistemi contabili operativi (o elementari), i quali raccolgono dati esclusi-
vamente di natura monetaria, su aspetti particolari della gestione organiz-
zata dell’impresa. Vi rientrano per esempio la contabilità di magazzino e 
quella del personale; 
2) i sistemi informativi operativi, che integrano i precedenti con la dimen-
sione non monetaria, raccogliendo ad esempio informazioni utili sulle 
professionalità necessarie in azienda e sulle preferenze dei clienti; 
3) la contabilità generale, che ha per oggetto le operazioni attraverso le quali 
si estrinseca la gestione aziendale complessiva, cercando di coglierne il 
profilo monetario; 
4) la contabilità analitica, che ha ad oggetto la rilevazione dei valori moneta-
ri relativi ad uno specifico ambito aziendale(una linea di prodotto, 
un’attività, un progetto, un’unità organizzativa, ecc); 
5) il sistema informativo di programmazione e controllo, che monitora in ot-
tica di breve periodo l’andamento in corso. In questo sistema si com-
prende la redazione dei budget e dei report; 
6) il sistema informativo di pianificazione strategica, il quale risulta essen-
ziale per un approccio strategico e per la verifica del raggiungimento de-
gli obiettivi di medio e lungo periodo. 
 
 Tra gli elementi che compongono il sistema informativo aziendale, vi è un rap-
porto “a cascata”. I sistemi contabili e informativi operativi forniscono dati utili alla 
contabilità generale e a quella analitica, le quali a loro volta sono strumentali 
all’attività di programmazione e controllo.  
 In conclusione del paragrafo, è necessario fare una precisazione per quanto ri-
guarda il sistema amministrativo, che è costituito dall’integrazione tra la contabilità 
generale e la contabilità analitica. Ci possono essere tre tipologie di sistema ammini-
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strativo, a seconda che esista una struttura distinta per le due contabilità (c.d. sistema 
duplice), un unico sistema che assolva ad entrambe le esigenze informative (c.d. si-
stema unico) o una via intermedia (c.d. sistema integrato). La differenza tra un siste-
ma unico e uno duplice riguarda prima di tutto la fase di input, dove nel primo caso è 
necessaria una sola registrazione/alimentazione e quindi un software contabile più 
complesso e costoso, mentre nel secondo si procederà a rilevazioni distinte. In se-
condo luogo, la scelta della tipologia di sistema amministrativo influenzerà anche la 
fase di output, visto che un sistema unico, per definizione, assicura omogeneità nel 
trattamento delle informazioni e garanzia di conciliazione tra i risultati delle due con-
tabilità. Per contro risulta poco flessibile, rispetto ad un sistema duplice, per quanto 
riguarda la possibilità di soddisfare le differenti esigenze informative. 
 Per i motivi  sopra citati, la tendenza attuale è rappresentata dall’utilizzo di si-
stemi integrati, i quali consentono l’alimentazione unitaria tipica dei sistemi unici, 
permettendo di mantenere distinta l’elaborazione dei dati, come avviene in un siste-
ma duplice.  
 
1.2 La contabilità analitica 
  
 “Con l’espressione “contabilità dei costi” s’intende l’insieme delle determinazio-
ni economiche-quantitative mediante le quali si calcolano i costi di particolari ogget-
ti, individuabili all’interno del sistema aziendale”
3
. 
 La contabilità dei costi viene anche detta gestionale, perché supporta le decisioni 
interne; industriale, perché ha conosciuto il suo maggiore sviluppo nel settore mani-
fatturiero, per il controllo dei costi tecnico-produttivi ed infine analitica
4
, in quanto 
attribuisce costi e ricavi ad oggetti particolari. 
 Fatta questa premessa di carattere definitorio è necessario soffermarsi sulle finali-
tà attribuite alla contabilità analitica. In sintesi, le funzioni sono: 
 
                                                 
3
 L. BRUSA, Contabilità dei costi, II° edizione,  Giuffrè, Milano, 1995,  p. 1. 
4
 Secondo una definizione più precisa, la contabilità analitica comprende tutte le rilevazioni utili per 
le scelte di convenienza e in tal senso la contabilità dei costi è un sottoinsieme della contabilità anali-
tica, che rileva esclusivamente le informazioni riguardanti i costi aziendali. 
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1) contribuire alla determinazione dell’ammontare del reddito e del capitale 
di funzionamento, consentendo la rilevazione delle rimanenze di fine e-
sercizio; 
2) controllare l’efficienza dei processi aziendali; 
3) consentire l’effettuazione di scelte di convenienza (scelte di make or buy) 
riguardanti l’utilizzo delle risorse aziendali; 
4) supportare decisioni operative prese dal management, riguardanti il mix 
produttivo e il prezzo da applicare. 
 
 E’ necessario ora elencare sinteticamente gli elementi che distinguono la conta-
bilità analitica dalla contabilità generale. La prima è rivolta principalmente all’analisi 
degli aspetti interni della gestione, con il fine di supportare le decisioni del 
management; la seconda è orientata verso la comunicazione esterna, consentendo la 
redazione del bilancio di esercizio. Nella tabella sottostante vengono riportate le 
principali differenze presenti tra le due contabilità: 
 
Figura 1.2 – Le differenze tra la contabilità analitica e la contabilità generale
5
 
Criterio distintivo Contabilità generale Contabilità analitica 
Epoca di riferimento Passato Passato e futuro 
Oggetto Fatti di gestione riguar-
danti scambi di mercato 
Utilizzo interno dei fattori 
produttivi 
Classificazione Per natura Per natura e destinazione 
Tempestività e precisione Dati precisi Dati tempestivi 
Utilizzo direzionale Saltuario Continuativo 
Obbligatorietà Obbligatoria Non obbligatoria
Metodo di rilevazione Contabile con partita dop-
pia 
Contabile ed extra-
contabile 
 
   
 
                                                 
5
 L. BRUSA, Contabilità dei costi, II° edizione,  Giuffrè, Milano, 1995,  p. 6, tavola 1.