1
CAPITOLO I
Considerazioni di carattere generale in tema di processo
tributario.
1. La riforma degli organi del contenzioso.
L'articolo 30 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413, ha delegato
il Governo ad emanare uno o più decreti legislativi recanti disposi-
zioni per la revisione della disciplina e l'organizzazione del con-
tenzioso tributario, con l'osservanza di una serie di principi e criteri
direttivi espressamente elencati.
Con questa riforma, il legislatore delegante ha inteso dare un
assetto definitivo alla revisione degli organi di giurisdizione nella
materia tributaria, «in ossequio al disposto della VI disposizione
transitoria della Costituzione e all'orientamento espresso dalla Corte
Costituzionale circa la natura giuridica di tali organi preesistenti alla
Costituzione stessa»
1
. Si tratta di un assetto che ha avuto inizio già con
il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 e che ha subito numerose variazioni
legislative di carattere esclusivamente procedurale.
Questa evoluzione trova ora sbocco nei Decreti Legislativi 31
dicembre 1992, n. 545, concernente 1'«Ordinamento degli organi
speciali di giurisdizione tributaria e organizzazione degli uffici di
collaborazione» e 31 dicembre 1992, n. 546, concernente «La riforma
del contenzioso tributario». Si ritiene ormai superata la discussione
1
In tal senso, cfr. la relazione ministeriale al Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 545.
2
teorica concernente le problematiche sulla natura amministrativa o
giurisdizionale delle commissioni tributarie. Infatti, tanto la Corte
Costituzionale
2
quanto la Corte di Cassazione
3
, hanno riconosciuto per
le Commissioni tributarie, preesistenti alla stessa Carta Costituzionale,
natura giurisdizionale rilevando altresì che la riforma del 1972
importava esclusivamente un diverso assetto di organi preesistenti.
Ciò consentiva di non considerare incostituzionali le commissioni
tributarie di cui al D.P.R. n.636 del 1972, in quanto non veniva così
violato il disposto costituzionale che impedisce la creazione di nuove
giurisdizioni speciali
4
.
Occorre tuttavia sottolineare che la riforma del 1972 non ha dato
gli esiti sperati. Infatti, ad oltre un ventennio dalla sua entrata in
vigore si è rivelata la inadeguatezza degli organi riformati a rispondere
in tempi brevi alla definizione delle controversie che si sono andate
gradualmente accumulando. Complici anche i tre gradi di giudizio, cui
si aggiunge eventualmente un quarto con il ricorso per Cassazione.
Da questo deriva la riduzione a due soli gradi dello svolgimento
del giudizio, oltre naturalmente alla possibilità di ricorrere, quale
es t rem o g aran t e d el l ’ applicazione della legge, alla Corte di
Cassazione, così come costituzionalmente garantito
5
.
Tuttavia, si può ritenere che n em m e n o l ’ assetto delineato dalla
riforma del 1992 possa considerarsi quello definitivo, e comunque
quello auspicabile, della giustizia tributaria.
2
Cfr. Corte Costituzionale, sentenza n. 287 del 19/12/1974.
3
Cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 9 del 9/12/1969.
4
C f r . l ’ ar tico lo 1 0 2 d ella C o s titu z ione.
5
C f r . l ’ ar tico lo 1 1 1 d ella C o s titu zio n e.
3
E ’ opportuno infatti rilevare come sia mancata la creazione di
giudici tributari togati.
Essa avrebbe consentito la creazione di una struttura di giudici
integrata con la magistratura ordinaria, e avrebbe certamente
comportato maggiore professionalità e competenza, garantita anche
attraverso un accesso tramite pubblici concorsi per titoli ed esami, e da
carriere meritocratiche.
Probabilmente una riforma più radicale avrebbe anche dovuto
portare le commissioni a fruire di personale proveniente ed inquadrato
nel Ministero di Grazia e Giustizia, in posizione di terzietà rispetto a
quello dell'amministrazione finanziaria.
2. La distribuzione della giustizia in materia fiscale.
In materia fiscale vi è una importante peculiarità per quanto
concerne la distribuzione della giustizia. Infatti, pur trattandosi di
co n t r o v er s i e a t t i n en t i l ’ applicazione dei tributi in generale, la
giurisdizione non appartiene ad un solo organo giurisdizionale, ma è
ripartita tra tre giudici diversi.
In linea d i m as s i m a al l ’ autorità giudiziaria ordinaria compete di
dirimere le controversie che attengono a diritti soggettivi,
q u an d ’anche uno dei contendenti sia la pubblica amministrazione o
l ’ a m m i n i s t raz i o n e f i n an z i ar i a.
Il giudice ordinario, di norma, esamina il rapporto giuridico o la
serie di rapporti giuridici che costituiscono il caso controverso, nei
limiti delle questioni sollevate dalle parti.
4
Qualora uno dei contendenti sia la pubblica amministrazione, gli
atti emessi non possono essere annullati dal giudice ordinario, secondo
l’assetto istituzionale cui, in linea di massima, è ispirato il nostro
ordinamento – in omaggio alla separazione dei poteri statali - ma
sono da lui disapplicabili, quando risultino illegittimi.
Di contro, alla difesa degli interessi legittimi è preposto il giudice
amministrativo, e la lite che davanti ad esso si svolge non attiene,
invece, alla fattispecie, ma al singolo provvedimento che, nel contesto
d i q u el l a fa t t i s p e ci e, l ’ ente pubblico abbia emesso.
Ne deriva che, mentre nella prima ipotesi la decisione emessa dal
giudice (quando sia definitiva) fissa la condotta obbligatoria delle
p ar t i i n re l az i o n e al l ’ o g g et t o d e l l ’ accert am en t o , i m p ed e n d o n e i l riesame, nella seconda resta intatto il potere di emettere un nuovo atto,
immune dal vizio c h e n e a v e v a d et erm i n a t o l ’ i l l e g i t t i m i t à n el l a precedente stesura.
Fino al 2001, in linea di principio, le controversie tributarie erano
affi d a t e a l l ’ autorità giudiziaria ordinaria, cioè al giudice civile; ma la
giurisdizione su di una serie di imposte, individuate tassativamente, e
sulle quali verte la massima parte delle liti fiscali, era già attribuita in
via esclusiva ad organi giurisdizionali appositi, le Commissioni
tributarie, formate da componenti non togati
6
, davanti alle quali si
svolge un processo con disciplina e caratteristiche proprie,
tradizionalmente detto «contenzioso tributario» ed oggi «processo
tributario». Si ripartiva pertanto la giurisdizione in base alla materia,
6
Cioè non svolgenti tale funzione come professione principale.
5
cioè al tipo di tributo, anziché alla posizione giuridica (diritto
soggettivo o interesse legittimo) dedotta in giudizio. A partire dal 1
gennaio 2002, co n l ’ entrata in vigore della Legge 28 dicembre 2001,
n. 448, la giurisdizione delle commissioni tributarie è stata estesa non
s o l o al l e i m p o s t e n o n ri c o m p res e n e l l ’ el en co c i t at o , c h e era n o d e l giudice ordinario, ma a tutte le controversie «aventi ad oggetto i tributi
di ogni genere e specie», nonché «le sanzioni amministrative
comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi ed ogni altro
accessorio», co n s erv an d o s i a l l ’ a u t o ri t à g i u d i zi ari a o r d i n ar i a i soli
giudizi riguardanti gli atti d e l l ’esecuzione forzata tributaria successivi
alla notifica della cartella di pagamento.
Va precisato che rientrano nella giurisdizione ordinaria le
controversie tra privati concernenti rapporti regolati da norme
t ri b u t a ri e, q u al i l e l i t i s u l l ’ esistenza o sulla misura del credito di
rivalsa iva.
La tutela degli interessi legittimi non ricond u ci b i l i n el l ’ ambito
della giurisdizione delle Commissioni tributarie spetta, invece, al
giudice amministrativo
7
. L o co n ferm a l ’art i co l o 7, comma quarto,
dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n.
212), stabilendo che la natura tributaria di un atto non pregiudica il
ricorso agli organi di giustizia amministrativa, se ne ricorrono i
presupposti.
In primo luogo, dal momento che la giurisdizione tributaria
riguarda at t i i n ere n t i s i n g o l i ra p p o r t i d ’ imposta, saranno impugnabili
7
Cfr. per tutti BASILAVECCHIA M., Il riparto di giurisdizione tra Commissioni tributarie e
giudice amministrativo ordinario, in Bollettino Tributario di informazioni, 1990, p. 805 ss.
6
con ricorso al giudice amministrativo gli atti generali, in particolare i
regolamenti. Questa forma di tutela è negat a, d a l l ’ opinione prevalente,
riguardo le circolari, in quanto esse non producono alcun pregiudizio
al contribuente per la loro natura di atti interni
8
. In secondo luogo, il
ricorso al giudice amministrativo concerne i provvedimenti
individuali, lesivi di interessi legittimi, che non rientrino tra quelli
impugnabili davant i al l e Co m m i s s i o n i t r i b u t ar i e a i s en s i d e l l ’ art i co l o
19 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, o che non siano
strettamente strumentali a questi ultimi, cosicché la tutela nei
confronti di essi non possa essere assicurata attraverso il ricorso
contro i suddetti atti impugnabili davanti al giudice tributario
9
.
In o l t r e è p ro s p et t ab i l e l ’ impugnabilità davanti al giudice
amministrat i v o d eg l i at t i i s t r u t t o ri d el l ’ Amministrazione finanziaria
lesivi di interessi legittimi. Il problema è però quello di verificare nei
singoli casi se si realizzi effettivamente una lesione siffatta e sussista
un interesse a ricorrere, che sembra escluso, ad esempio, per il
destinatario di ordini istruttori i quali impongano un facere, e la
violazione dei quali compo rt i s o l o l ’ irrogazione di sanzioni, giacché
tale soggetto può evitare illegittimi pregiudizi sottraendosi ai suddetti
ordini ed impugnando poi i conseguenti provvedimenti sanzionatori
10
.
Infine, al giudice amministrativo si può chiedere la tutela del
diritto di accesso agli atti dei procedimenti tributari, ai sensi degli
articoli 22 e ss. della Legge 7 agosto 1990, n. 241.
8
Cfr. per tutti TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, Torino, UTET, 1994, p. 317 ss.
9
Cfr. TESAURO F., op. ult. cit., p. 320.
10
Cfr. Consiglio di Stato, decisione del 28 gennaio 1991, n. 43, in Rivista di diritto finanziario e
scienza delle finanze, 1991, p. 34.
7
Per diritto di accesso si intende il diritto di tutti i soggetti privati
che abbiano un interesse diretto, concreto e attuale, corrispondente ad
una situazione giuridicamente tutelata e collegata al documento al
q u al e è ch i e s t o l ’ acc es s o , d i p re n d ere v i s i o n e e d i es t rarre c o p i a di
documenti amministrativi. L ’ acces s o ai d o c u m en t i am m i n i s t r at i v i , attese le sue rilevanti finalità di pubblico interesse, costituisce
p ri n c i p i o g e n era l e d el l ’ at t i v i t à am m i n i s t r at i v a a l fi n e d i fav o ri re l a p ar t ec i p a zi o n e e d i as s i c u rar n e l ’ i m p arzi al i t à e l a t ra s p are n z a, e d attiene ai livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e
sociali che devono essere garantiti su tutto il territorio nazionale ai
s en s i de l l ’ art i c o l o 117, comma secondo, lettera m), della Costituzione.
Il diritto di accesso è esercitabile fino a quando la pubblica
a m m i n i s t raz i o n e h a l ’ o b b l i g o d i d et en ere i d o c u m en t i am m i n istrativi
ai quali si chiede di accedere.
Il diritto di accesso è escluso: per i documenti coperti da segreto di
Stato; nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le
p ar t i c o l ar i n o rm e ch e l i reg o l a n o ; n ei c o n f ro n t i d e l l ’ at t i v i t à d el l a pubblica am m i n i s t r a zi o n e d i re t t a a l l ’ em an az i o n e d i a t t i n o r m at i v i ,
amministrativi generali, di pianificazione e programmazione, per i
quali restano ferme le particolari norme che ne regolano la
formazione; nei procedimenti selettivi, nei confronti dei documenti
amministrativi contenenti informazioni di carattere psico-attitudinale
relativi a terzi. Non sono ammissibili istanze di accesso preordinate ad
un controllo g e n era l i zza t o d el l ’ o p erat o d e l l e p u b b l i c h e amministrazioni. Deve comunque essere garantito ai richiedenti
8
l ’ accesso ai d o c u m en t i am m i n i s t ra t i v i l a c u i c o n o s ce n za s i a n e c es s ari a per curare o difendere i propri interessi giuridici. Nel caso di
d o cu m en t i co n t e n en t i d a t i s e n s i b i l i o g i u d i zi ar i , l ’ acce s s o è co n s en t i t o nei limiti in cui sia strettamente indispensabile e nei termini previsti
d al l ’ art i c o l o 6 0 d e l D ecreto Legislativo 30 giugno 2003, n. 193, in
caso di dati idonei a rivelare lo stato di salute e la vita sessuale.
Secondo la giurisprudenza, però, gli atti istruttori (quali le
autorizzazioni alle indagini ban car i e) s a reb b er o s o t t rat t i a l l ’ accesso
fino alla conclusione del procedimento
11
.
3. Le Commissioni tributarie: evoluzione storica e natura
giurisdizionale
Le Commissioni tributarie, organi giurisdizionali che si occupano
di dirimere le controversie in materia fiscale, sorsero, nei primi
d ece n n i d e l l ’ u n i t à d ’ It a l i a, co m e o rg a n i s i c u ram en t e am m i n i s t ra t i v i , articolati in tre gradi (Commissioni distrettuali, Commissioni
provinciali e Commissione Centrale, con sede a Roma), e deputati a
filtrare le controversie tributarie (inizialmente per il solo campo delle
imposte dirette) prima della loro sottoposizione al giudice ordinario, al
quale però si prevedeva che non si potesse ricorrere per le questioni
11
Cfr. Consiglio di Stato, decisione del 19 aprile 1995, n. 264, in Rivista di diritto e pratica
tributaria, 1997, II, p.1177; Consiglio di Stato, decisione del 29 aprile 1997, n. 433, in Rivista di
diritto e pratica tributaria, 1998, II, p. 5; in dottrina, cfr. per tutti LA ROSA S., Accesso agli atti
dispositivi di verifiche fiscali e tutela del diritto alla riservatezza, in Rivista di diritto tributario,
1996, p.1119 ss.; GALLO G. - PEZZUTO G., Il destinatario della richiesta di accesso agli atti
dell’ accertamento, in Rassegna Tributaria, 1998, p. 93 ss.
9
aventi natura estimativa, per le quali era prevista la definitività delle
pronunzie emesse dalle Commissioni provinciali.
Con il passare d ei d ece n n i ( s o p ra t t u t t o d o p o l ’ entrata in vigore
della Costituzione del 1948, e sotto la spinta de ll’esigenza di
assicurare la tutela giurisdizionale anche n el l ’area delle controversie
estimative), le Commissioni, e i procedimenti ad esse affidati,
progressivamente assunsero i caratteri degli organi e dei processi
giurisdizionali, con il conseguente delinearsi di un sistema di tutela
farraginoso perché articolato in ben sei gradi di giudizio: tre innanzi le
Commissioni tributarie (distrettuale, provinciale e Centrale) e tre
innanzi il giudice o r d i n ar i o (T ri b u n al e, Co r t e d ’ A p p e l l o e C o rt e d i Cassazione).
Una prima organica revisione di questo assetto fu operata con il
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, con il quale furono profondamente
modificati in senso giurisdizionale i meccanismi di composizione e
funzionamento delle Commissioni tributarie, e con il quale furono
anche ridotti a quattro i gradi del giudizio, attraverso la soppressione
della fase precedentemente esperibile innanzi il Tribunale, e
l’introduzione di una alternativa di compromesso, relativamente al
giudizio di terzo grado (sempre riservato alle sole controversie non
es t i m at i v e ), t ra l ’ impugn az i o n e i n n a n z i l a Co r t e d ’ A ppello ed il
ricorso alla Commissione Tributaria Centrale.
Infine, con i Decreti Legislativi nn. 545 e 546 del 31 dicembre
1992, sono stati mossi ulteriori passi nella direzione della
razionalizzazione della giurisdizione speciale tributaria, in quanto
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sono stati ridotti a tre i gradi del giudizio (attraverso la soppressione
del grado di giudizio innanzi la Commissione Centrale o alla Corte
d ’ Appello), ed apportate numerose e significative modificazioni sia
al l ’assetto organizzativo delle Commissioni tributarie (ormai titolari
esclusive della giurisdizione per le fasi di merito), sia alle regole
processuali ed ai contenuti delle tutele conseguibili dal contribuente.
Tale evoluzione è stata in larga misura alimentata e condizionata
da un triplice ordine di questioni costituzionalistiche, fondate,
rispettivamente , s u l l ’ art i c o l o 102 della Costituzione e sulla VI
disposizione transitoria per un verso, sugli articoli 24 e 113 della
Costituzione per altro verso, ed infine s u l l ’ articolo 108, comma
secondo, della Costituzione.
L’articolo 102 della Costituzione, dopo avere nel primo comma
attribuito la funzione giurisdizionale alla magistratura ordinaria, nel
secondo comma testualmente dispone che «non possono essere
istituiti giudici straordinari o giudici speciali»; e in questa norma alla
quale si accompagnava nella VI disposizione transitoria la fissazione
di un termine quinquennale per la «revisione degli organi speciali di
giurisdizione attualmente esistenti, salvo le giurisdizioni del Consiglio
di Stato, della Corte dei Conti e dei tribunali militari», si è in passato
da più parti ravvisata una vera e propria preclusione costituzionale per
la possibilità che le controversie tributarie fossero devolute ad organi
giurisdizionali diversi dalla magistratura ordinaria o amministrativa.
Queste tendenze, che pure sono state costantemente presenti nel
d i b a t t i t o s u l l ’ assetto della giustizia tributaria, non hanno però mai
11
av u t o l ’ avallo della Corte Costituzionale, la quale ha in un primo
t em p o l arg am en t e v al o r i zza t o l ’ argomento del carattere soltanto
«ordinatorio» e non «perentorio» del termine quinquennale che la VI
disposizione transitoria aveva assegnato per la revisione delle
giurisdizioni speciali esistenti, ed ha poi anche convalidato il
progressivo ampliamento della giurisdizione delle Commissioni (con
l’attribuzione ad esse della giurisdizione sulle controversie in materia
di IVA, di tributi locali, ecc.) attraverso una assai lata nozione della
«revisione», costituzionalmente consentita, delle giurisdizioni speciali
preesistenti.
Le soluzioni che sono state così affermate hanno talora suscitato
giustificate perplessità, anche in considerazione delle assai più
rigorose posizioni dalla medesima Corte assunte per analoghe
situazioni, ma deve comunque ormai considerarsi storicamente
acquisita, sul piano della costituzione «materiale» (e proprio per le
ragioni pratiche già evidenziate), la validità costituzionale della
devoluzione delle controversie tributarie ad un giudice speciale.
Dagli articoli 24 e 113 della Costituzione discende poi che al
cittadino deve sempre essere assicurata la tutela giurisdizionale dei
suoi diritti ed interessi legittimi nei confronti della pubblica
amministrazione. Queste disposizioni hanno giocato un ruolo
es s en z i a l e n e l l ’ o r i e n t are l ’ evoluzione in senso giurisdizionale delle
Commissioni tributarie perché non permettono che parti più o meno
significative delle controversie tributarie possano essere sottratte al
vaglio giurisdizionale.
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