Il principio di derivazione rafforzata nella tassazione del reddito d'impresa

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Int roduzi one
L a t a ssa z i one de l re ddi t o di i m pre sa pre se nt a de l l e pe c ul i a ri t à
ri spe t t o a que l l a de l re ddi t o de l l e pe rsone fi si c he .
Ne gl i ul t i m i a nni , i l l e gi sl a t ore ha m ost ra t o un'a t t e nz i one se m pre
m a ggi ore ne i c onfront i di t a l e fe nom e no, i nc e nt ra ndosi
progre ssi va m e nt e se m pre pi ù sui profi l i sost a nz i a l i pi ut t ost o c he
form a l i . De l re st o, i proc e ssi di gl oba l i z z a z i one ha nno prodot t o de l l e
t ra sform a z i oni si gni fi c a t i ve ne l l e st rut t ure produt t i ve e ne i m e rc a t i ,
c on l 'e ffe t t o di m odi fi c a re gl i e qui l i bri c om pe t i t i vi di m ol t i Pa e si .
L 'e m e rge re di nuovi m e rc a t i e , qui ndi , di nuovi c onc orre nt i , ha nno
m odi fi c a t o i n m a ni e ra si gni fi c a t i va gl i e qui l i bri , re nde ndo l o sc e na ri o
e c onom i c o i nt e rna z i ona l e se m pre pi ù c om pe t i t i vo e bi sognoso,
pe rt a nt o, di un qua dro norm a t i vo c e rt o, orga ni c o e c oe re nt e ,
sopra t t ut t o i n c onsi de ra z i one de l l a di ffusi one e de l l a c re sc i t a de l l e
a ffi l i a t e e st e re t ra i fa t t ori pi ù ri l e va nt i de l l 'i nt e rna z i ona l i z z a z i one
de l l e i m pre se .
L a t a ssa z i one de l re ddi t o di i m pre sa , pe rt a nt o, ra ppre se nt a una
t e m a t i c a se m pre pi ù a t t ua l e , sul l a qua l e i l l e gi sl a t ore è i nt e rve nut o i n
pi ù oc c a si oni , a nc he di re c e nt e , a t t ua t a c on d.l gs. n. 139/ 2015.
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L 'i nda gi ne è fi na l i z z a t a a ri pe rc orre re l 'e vol uz i one norm a t i va e di
pra ssi a ppl i c a t i va da pa rt e de l l 'Am m i ni st ra z i one fi na nz i a ri a . A t a l
fi ne , l 'e l a bora t o è suddi vi so i n t re c a pi t ol i . Il pri m o di e ssi ha c a ra t t e re
i nt rodut t i vo: vi e ne a na l i z z a t a l a noz i one e l ’i nqua dra m e nt o gi uri di c o
de l re ddi t o di i m pre sa , i l suo a m bi t o di a ppl i c a z i one , l e m oda l i t à di
c a l c ol o, ol t re c he uno sgua rdo a l bi l a nc i o d’e se rc i z i o: i l doc um e nt o
c ont a bi l e pi ù i m port a nt e re da t t o pe ri odi c a m e nt e da ogni i m pre sa .
Il se c ondo c a pi t ol o, i nve c e , a na l i z z a ne l l o spe c i fi c o i l pri nc i pi o di
c om pe t e nz a , c on pa rt i c ol a re ri gua rdo a l l 'i m put a z i one "a pe ri odo"
de l l e c om pone nt i re ddi t ua l i ne l pe ri odo d'i m post a . Ve ngono i nol t re
e sa m i na t e l e e c c e z i oni a l pri nc i pi o di c om pe t e nz a , c he è
ge ne ra l m e nt e i nde roga bi l e , nonc hé i suoi re qui si t i qua l i l a c e rt e z z a
e l ’ogge t t i va de t e rm i na bi l i t à .
Il t e rz o e d ul t i m o c a pi t ol o c ost i t ui sc e i l c uore de l l 'i nda gi ne : e sso,
i nfa t t i , e sa m i na gl i e ffe t t i sul pri nc i pi o di c om pe t e nz a de l re ddi t o di
i m pre sa a se gui t o de l l a ri form a a t t ua t a c on d.l gs. n. 139/ 2015.
L 'a na l i si si è soffe rm a t a , i n pa rt i c ol a re , sul pri nc i pi o di de ri va z i one
ri nforz a t a pe r i c .d. sogge t t i IAS/ IFR S e OIC adopt e r. Sono st a t i
e sa m i na t i , a nc ora , i bi l a nc i de l l e m i c roi m pre se , i l i m i t i a l l a
de ri va z i one ra fforz a t a , l a di sa t t i va z i one de l l ’a rt i c ol o 109 c om m a 1
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e 2 de l T UIR , i possi bi l i ri m e di a d e rrori di i m put a z i one e c onom i c o-
t e m pora l e de l l e c om pone nt i re ddi t ua l i e i n c onc l usi one gl i
ori e nt a m e nt i de l l a dot t ri na e de l l a pi ù re c e nt e gi uri sprude nz a .
L a ri form a è m ol t o re c e nt e e l e pra ssi a ppl i c a t i ve non si sono a nc ora
de l t ut t o c onsol i da t e : non re st a c he a t t e nde re l 'a ppl i c a z i one pra t i c a
de l l 'Am m i ni st ra z i one fi na nz i a ri a .
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1
Sul re ddito di impre sa , pe r un primo inqua dra me nto ge ne ra le , si v., ne lla
ste rmina ta produz ione bibliogra fic a , UR IC C HIO, P e rc orsi di diritto tributario ,
B a ri, 2017, p. 185 ss. Oltre a lle monogra fie di diritto tributa rio, vi sono poi a nc he
te sti più spe c ific i: si v., tra gli a ltri, L E O, Le imposte sui re dditi ne l Te sto unic o ,
Mila no, 2010, passim .
Capi tol o I
L a tassaz i one de l r e ddi to d' i mpr e sa tr a IRP E F e IRE S
1.1 Il r e ddito d'impr e sa: noz ione e inquadr ame nto; 1.2 L 'ambito di
applic az ione de l r e ddito di impr e sa e le c ate gor ie sogge ttive ; 1.3
De te r minaz ione de l r e ddito d'impr e sa; 1.4 Ce ntr alità de l bilanc io
d'e se r c iz io; 1.5 L e impr e se minor i; 1.6 I be ni r e lativi all'impr e sa
1.1 Il r e ddi to d' i mpr e sa: noz i one e i nquadr ame nto
Il re ddi t o di i m pre sa
1
, i n di ri t t o t ri but a ri o, è di sc i pl i na t o da gl i a rt t .
55-66 e 81-142 de l d.p.r. 22 di c e m bre 1986, n. 117, c .d. T e st o uni c o
de l l e i m post e sui re ddi t i . In pa rt i c ol a re , l 'a rt . 55 i ndi vi dua i l re ddi t o
d'i m pre sa , c onsi de ra ndo t a l i que l l i c he de ri va no da l l 'e se rc i z i o di
a t t i vi t à c om m e rc i a l i .
Pri m a di a na l i z z a re i l re ddi t o di i m pre sa , va pre m e sso c he , a l l a
st re gua di t ut t i i pre suppost i di i m post a , i l re ddi t o non c ost i t ui sc e un
fa t t o na t ura l e , m a ra ppre se nt a una c ost ruz i one c onve nz i ona l e
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2
In ta l se nso DE MIT A, P rinc ipi di diritto tributario , Mila no, 2011, p. 137. Sul
te ma si v. a nc he PR OC OPIO, L' ine re nza ne l siste ma de lla imposte sui re dditi ,
Mila no, 2009, p. 20 ss.
de l l 'ordi na m e nt o t ri but a ri o, ne l se nso c he re ddi t o è c i ò c he l a l e gge
t ri but a ri a c onsi de ra t a l e
2
.
Pe r qua nt o c onc e rne , ne l l o spe c i fi c o, i l re ddi t o di i m pre sa , e sso,
c om e t ut t e l e a l t re c a t e gori e di re ddi t o pre vi st e da l di ri t t o t ri but a ri o,
vi e ne c onc e pi t o, sot t o i l profi l o si st e m a t i c o, di st i ngue ndo due pi a ni
sost a nz i a l i : i n pri m o l uogo, vi sono l e di sposi z i oni de di c a t e a l l a
"noz i one " di re ddi t o di i m pre sa , fi na l i z z a t e a spe c i fi c a re qua l i
fa t t i spe c i e a ppa rt e ngono c onc re t a m e nt e a t a l e c a t e gori a ; i n se c ondo
l uogo, vi sono una pl ura l i t à di norm e c he ri gua rda no i l profi l o de l l a
de t e rm i na z i one de l re ddi t o di i m pre sa .
L a e vi de nt e c om pl e ssi t à de l l a di sc i pl i na i n m a t e ri a di re ddi t o di
i m pre sa si c ogl i e , propri o sul pi a no si st e m a t i c o, da l l a c ol l oc a z i one
de l l e di sposi z i oni i n m a t e ri a di de t e rm i na z i one de l re ddi t o di i m pre sa
c ont e nut e ne l T UIR : e sse , i nfa t t i , sono c ol l oc a t e ne l c a po II de l t i t ol o
II, c he ri gua rda ne l l o spe c i fi c o l e soc i e t à e gl i e nt i non c om m e rc i a l i ,
m e nt re ne l t e st o pre vi ge nt e pri m a de l l a ri form a de l 2003 e ra no
c ont e nut e ne l l e di sposi z i oni ri se rva t e a l l 'IR PE F.
8
3
In ta l se nso FIC AR I, R e ddito di impre sa e programma impre nditoriale ,
Pa dova , 2004, p. 15 ss.; PE R R ONE , Il re ddito di impre sa e l' approc c io c ontabile
static o , R oma , 2011, p. 128 ss.
In vi rt ù di t a l e i m post a z i one , dunque , l a de t e rm i na z i one de l re ddi t o
di i m pre sa de l l 'i m pre ndi t ore i ndi vi dua l e e de l l e soc i e t à di pe rsone è
re gol a m e nt a t a da l l e di sposi z i oni spe c i fi c he c onc e pi t e pe r t a l i
c a t e gori e di sogge t t i , ol t re c he da un c oa c e rvo di norm e e l a bora t e
c on pa rt i c ol a re ri fe ri m e nt o a l l e soc i e t à di c a pi t a l i e d a gl i e nt i
c om m e rc i a l i , c om e e spre ssa m e nt e di spost o da l l e gi sl a t ore a l l 'a rt . 56
T UIR .
L a c a t e gori a de l re ddi t o di i m pre sa è se nz a a l c un dubbi o l a c a t e gori a
di re ddi t o pi ù c om pl e ssa , sopra t t ut t o i n c onsi de ra z i one de l l a
di ffi c ol t à di ri c ondurre a l l 'i nt e rno di sc he m i ri gi di una re a l t à
e st re m a m e nt e m ut e vol e e c om pl e ssa qua l e que l l a i m pre ndi t ori a l e . Il
re ddi t o di i m pre sa , i nfa t t i , è i l ri sul t a t o de l l 'i nt e ra z i one t ra e c onom i a
a z i e nda l e e di ri t t o c i vi l e
3
.
L a re gol a ge ne ra l e a i fi ni de l l 'i nqua dra m e nt o de l re ddi t o di i m pre sa
è que l l a se c ondo c ui t a l e t i pol ogi a di re ddi t o vi e ne de t e rm i na t a
a pport a ndo a gl i ut i l i o a l l e pe rdi t e ri sul t a nt i da l c ont o e c onom i c o,
re l a t i vo a l l 'e se rc i z i o c hi uso ne l pe ri odo ogge t t o di i m post a , l e
va ri a z i oni i n a um e nt o oppure i n di m i nuz i one c he de ri va no
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4
C fr. VASAPOL L I G., VASAPOL L I A., Dal bilanc io d' e se rc izio al re ddito
d' impre sa , Mila no, 2015, p. 14 ss.
da l l 'a ppl i c a z i one de i c ri t e ri st a bi l i t i da l l 'ordi na m e nt o gi uri di c o
t ri but a ri o.
Sost a nz i a l m e nt e , qui ndi , l a noz i one di re ddi t o di i m pre sa da l punt o
di vi st a fi sc a l e vi e ne a d i de nt i fi c a rsi c on que l l a di re ddi t o e c onom i c o
qua l e ri sul t a da l l a va l ut a z i one fa t t a da l l 'i m pre ndi t ore sul l a ba se de l l e
i ndi c a z i oni c i vi l i st i c he
4
.
De l re st o, se c ondo l e i ndi c a z i oni c ont e nut o ne l l 'a rt . 2, punt o 16, de l l a
l e gge n. 825/ 1971, l a de t e rm i na z i one de l re ddi t o d'i m pre sa de ve
a vve ni re «se c ondo c ri t e ri di a de gua m e nt o de l re ddi t o i m poni bi l e a
que l l o c a l c ol a t o se c ondo pri nc i pi di c om pe t e nz a e c onom i c a , t e nut o
c ont o de l l e e si ge nz e di e ffi c i e nz a , ra fforz a m e nt o e ra z i ona l i z z a z i one
de l l 'a ppa ra t o produt t i vo». L e e ve nt ua l i de roghe a t a l i pri nc i pi de vono
e sse re gi ust i fi c a t e .
L 'obi e t t i vo de l l e gi sl a t ore , dunque , e vi de nt e m e nt e , è que l l o di
pe rse gui re fi na l i t à di se m pl i fi c a z i one t ri but a ri a , a ge vol a ndo
l 'a c c e rt a m e nt o de l l a ba se i m poni bi l e e ga ra nt e ndo, i n t a l m odo, una
pront a ri sc ossi one de l l 'i m post a .
Al l o st e sso t e m po, pe rò, e ve nt ua l i de roghe non possono m a i sfoc i a re
i n de c i si oni a rbi t ra ri e , c he , a l l ont a na ndosi da l l a re a l t à fa t t ua l e ,
10
5
Sul princ ipio di c a pa c ità c ontributiva , ne lla ste rmina ta produz ione
bibliogra fic a , si v., in pa rtic ola re , FAL SIT T A, Il princ ipio de lla c apac ità
c ontributiv a ne l suo sv olgime nto storic o prima e dopo la c ostituzione
re pubblic ana , Mila no, 2014, p. 1 ss; SAVINI, ME L IS, L' e v oluzione de l siste ma
fisc ale e il princ ipio di c apac ità c ontributiv a , Pa dova , 2014, p. 1 ss.
produc a no de l l e l e si oni de l fonda m e nt a l e pri nc i pi o di c a pa c i t à
c ont ri but i va e x a rt . 53 C ost
5
. L a t a ssa z i one , sost a nz i a l m e nt e , non
pot rà m a i a nda re a c ol pi re ut i l i de l t ut t o fi t t i z i o i ne si st e nt i .
Al l a l uc e di qua nt o de t t o si nora , pa re pi ut t ost o e vi de nt e c he l a
di sc i pl i na de l re ddi t o di i m pre sa fi ni sc e c on i l pe rse gui re di ve rsi
obi e t t i vi , c he possono e sse re c osì si nt e t i z z a t i : de t e rm i na z i one di un
re ddi t o c he si a i l pi ù e ffe t t i vo possi bi l e , m e di a nt e un c a l c ol o i spi ra t o
da c ri t e ri e c onom i c o-a z i e nda l i ; se m pl i fi c a z i one (e d i n a l c uni c a si
pre de t e rm i na re ) de l l 'a m m ont a re di a l c une c om pone nt i posi t i ve o
ne ga t i ve de l re ddi t o, c on l 'obi e t t i vo di a ge vol a re a c c e rt a m e nt o e
ri sc ossi one .