5
Ma il controllo serve anche a valutare la bontà delle decisioni prese
e più in generale a monitorare l’andamento della gestione sui binari
e verso la direzione lungo la quale si è deciso di indirizzarla.
Emerge così per il controllo di gestione, accanto alla funzione di
guida e di governo anche quella di monitoraggio poiché la gestione
di un’impresa non può basarsi sull’improvvisazione ne tanto meno
fondarsi solo sull’esperienza o sulle capacità imprenditoriali di chi
ha il compito di dirigerla.
Il controllo di gestione non è un’attività esterna alla gestione oppure
ad essa parallela, ma ne è parte integrante, non è concepibile la
gestione senza il momento del controllo. “Dirigere e controllare
sono due momenti di uno stesso processo; la direzione ingloba in se
necessariamente il controllo direzionale”
3
, infatti non avrebbe senso
indicare gli obiettivi e la traiettoria da seguire se poi non si dota
l’impresa degli strumenti necessari per controllarne il
raggiungimento e l’attuazione.
E’ necessario quindi che il processo decisionale nel quale si esplica
la gestione aziendale sia coadiuvato da un’insieme di dati e
informazioni, programmi e piani, meccanismi e procedure che
facciano si che qualsiasi decisione o azione intrapresa avvenga
3
P.MELLA (1997), Controllo di gestione,pag 61.
6
nella piena consapevolezza delle conseguenze e degli effetti che da
esse possono scaturire.
Da ciò si comprende l’importanza e l’essenzialità del processo di
controllo e di tutte quelle componenti che contribuiscono a fare
dello stesso un sistema ed un meccanismo operativo complesso e
che permette allo stesso tempo di soddisfare due esigenze e cioè da
un lato quella di assicurare il funzionamento dell’intero sistema
aziendale, dall’altro quello di far si che tale funzionamento avvenga
in modo corretto evitando e prevenendo situazioni di cattivo
funzionamento che, a lungo andare e se sottovalutate, potrebbero
emergere in modo irreversibile.
Da queste brevi righe emerge la consapevolezza di come possa
sembrare riduttivo esprimere il concetto di controllo in un’unica
definizione, ma al tempo stesso essa può, qualora se ne accerti la
validità, risultare essenziale ed indispensabile per sintetizzare i
molteplici aspetti che lo contraddistinguono.
Partendo quindi da una definizione tratta da Brusa, diffusa e
condivisa in ambito aziendale ed accademico, il controllo di
gestione si rileva in quanto sistema direzionale e meccanismo
operativo, in cui l’alta direzione è l’attore principale col compito di
accertare le condizioni di efficienza e di efficacia della gestione
7
dalla cui combinazione verrà a determinarsi la performance
aziendale.
4
L’efficienza viene comunemente definita come capacità di
rendimento o attitudine ad ottimizzare la quantità di risorse in input
per ottenere un determinato volume di output ed è misurata dal
rapporto tra i risultati conseguiti e le risorse impiegate.
L’efficacia vista come il grado secondo cui l’azienda raggiunge i
suoi obiettivi è invece misurata dal rapporto tra gli obiettivi ottenuti
e quelli preventivati.
5
La verifica delle condizioni di efficacia e di efficienza si estrinseca
in un confronto tra l’entità reale ed accertata del fenomeno ed il suo
valore atteso e preventivato, usato come termine di confronto. Tale
confronto deve essere quindi supportato da parametri che
definiscono gli obiettivi da perseguire e che sono esplicitati in un
altro meccanismo operativo e cioè quello della pianificazione che si
configura anch’essa come processo direzionale.
4
“Il controllo di gestione è un sistema direzionale con cui i manager ai vari
livelli si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di
efficienza e di efficacia tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di
fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di pianificazione strategica.”
BRUSA (2000) Sistemi manageriali di programmazione e controllo,pag 2.
5
Si è riportata una breve definizione dei termini di efficienza e di efficacia per
ragioni di completezza espositiva visto l’uso diffuso che tali termini hanno
assunto in campo economico-aziendale e di cui se ne da quindi per scontata la
conoscenza.
8
Tramite la pianificazione una volta scelte e determinate le strategie
di business, vengono formulati i piani di azione attraverso i quali si
da attuazione concreta alle strategie prescelte, definendo in modo
chiaro gli obiettivi e in quali tempi essi devono essere realizzati.
6
Quindi la pianificazione è un processo direzionale che si colloca a
monte del controllo di gestione formando insieme a quest’ultimo il
più ampio ed articolato sistema unitario di “Pianificazione e
Controllo”. Mediante l’articolazione del piano, di cui il budget è un
tipico strumento, gli obiettivi aziendali vengono scomposti e
disaggregati in rapporto ai principali segmenti operativi, ed inoltre si
consente una tempizzazione degli stessi obiettivi in modo da poter
attuare una forma continua di controllo delle prestazioni realizzate.
Tuttavia un primo limite del tradizionale sistema di controllo sta
proprio in questa stretta interdipendenza nei confronti del sistema di
programmazione. Infatti se il controllo di gestione è visto soprattutto
come complemento della programmazione, il suo campo d’azione
ne risulterà fortemente influenzato e condizionato poiché se
l’azienda formulerà soltanto piani di breve termine il controllo
6
Il termine pianificazione normalmente è associato, nel linguaggio economico-
aziendale, all’aggettivo “strategica”, indicando con ciò un processo decisionale
e di ampio contenuto il cui orizzonte temporale è di regola pluriennale. La
programmazione invece si riferisce alle scelte di breve periodo, tipicamente
annuali.
9
nonché la sua portata e la sua proiezione non potranno andare al di
là di tale limite temporale.
Occorre quindi che il controllo di gestione si sganci dalla
pianificazione e sia in grado di darsi una configurazione autonoma,
capace di poter sfruttare tutte le sue potenzialità, affinché esso non
rappresenti soltanto un semplice processo di confronto tra quanto è
stato stabilito e quanto è accaduto, ma uno strumento di indirizzo
volto a supportare il processo decisionale, al fine di migliorare le
performance aziendali.
Tale risultato può essere raggiunto attraverso il controllo strategico
di cui si tratterà più avanti.
1.2. Fasi del processo di controllo di gestione e meccanismi
sottostanti
Il controllo di gestione in quanto processo manageriale può essere
articolato in una serie di fasi o momenti che sono:
1. (Obiettivi), formulazione degli obiettivi e dei programmi (di
breve periodo).
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OBIETTIVI AZIONI RISULTATI
CONFRONTO TRA
OBIETTIVI E RISULTATI
ANALISI CAUSALE
DEGLI SCOSTAMENTI
PROVVEDIMENTI
CORRETTIVI
Processo di
feed-back
2. (Azioni), esecuzione dei programmi sviluppando concretamente
la gestione.
3. (Risultati), rilevazione periodica dei risultati ottenuti e
confronto con gli obiettivi prestabiliti.
4. Analisi causale degli scostamenti.
5. Provvedimenti correttivi.
FIGURA 1. FASI DEL PROCESSO DI CONTROLLO
11
La prima fase consiste nella definizione degli obiettivi e dei
programmi per ciascuna funzione o processo aziendale. Tali
obiettivi e programmi devono essere coerenti con le linee guida
dell’azienda e sono strumentali a quelli definiti nel piano strategico,
che sono di più ampio respiro.
Gli obiettivi così definiti vengono ulteriormente scomposti in
periodi infrannuali al fine di consentire un continuo monitoraggio
senza dover aspettare necessariamente la conclusione dei
programmi, in modo da permettere, qualora se ne ravvisi la
necessità, tempestivi interventi correttivi. La fissazione degli
obiettivi è un momento particolarmente delicato nell’impostazione
di un processo di controllo poiché, se essi non sono ben definiti o
realistici, tutte le successive fasi del processo ne risentiranno,
perdendo così di rilevanza.
Stabiliti gli obiettivi si procede al loro perseguimento ponendo in
essere tutte quelle azioni di gestione che conducono nella direzione
indicata. Successivamente si rilevano i risultati ottenuti e si
confrontano con gli obiettivi prefissati. Nella fase della rilevazione
si sottolinea la necessità di ottenere tempestivamente i dati sulle
prestazioni, raccogliendoli dove si sono generati e sottoponendoli
alla necessaria elaborazione. Si evidenzia così l’importanza di un
12
sistema di reporting che risponda a tali esigenze fornendo con
regolarità e dati e i risultati ai dirigenti che dovranno recepirli.
Dal confronto tra risultati ed obiettivi si individuano gli eventuali
scostamenti per poi porre in essere i necessari provvedimenti
correttivi. Gli scostamenti vengono analizzati e scomposti per
individuarne le cause nonché le eventuali responsabilità dopodiché,
sulla base dell’informazione offerta da tale analisi, si decidono gli
interventi di rettifica. Gli interventi correttivi possono avere per
oggetto le azioni oppure direttamente gli obiettivi. Nel primo caso,
fermo restando gli obiettivi prefissati, si tende a riportare l’attività in
linea con la programmazione, nel secondo caso invece si giunge ad
una ridefinizione stessa degli obiettivi riadeguandoli alle condizioni
attuali della gestione.
7
Le fasi in cui si esplica il controllo di gestione sono da ritenersi
interdipendenti tra di loro e non sequenziali, esse si svolgono in
differenti momenti nel corso della gestione, e cioè, non solo in via
consuntiva ma anche in via preventiva e concomitante. Da ciò
deriva che la finalità del controllo non debba essere solo quella di
attendere che i risultati finali si siano manifestati per poi
7
La ridefinizione degli obiettivi può avvenire perché gli stessi erano stati
formulati in modo errato, per esempio troppo ottimistici, oppure perché
l’obiettivo successivamente ha perso di significato per l’influenza di eventi che
hanno modificato le condizioni di partenza che avevano portato alla definizione
di quegli obiettivi.
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confrontarli con quelli prefissati, ma è necessario un continuo
monitoraggio affinché in caso di scostamenti vi siano tempestivi
interventi correttivi.
Pertanto è possibile individuare tre tipologie di controllo:
a) Il controllo antecedente
b) Il controllo concomitante
c) Il controllo consuntivo o susseguente
Il controllo antecedente consiste nel valutare e nell’accertare
l’idoneità e la fattibilità dei programmi operativi di gestione, sia da
un punto di vista economico-finanziario sia per il raggiungimento
degli obiettivi indicati nel piano strategico.
Strumento fondamentale di tale tipo di controllo è il budget
attraverso il quale si effettuano simulazioni per anticipare il futuro
svolgimento della gestione e si verifica la coerenza tra gli obiettivi e
le strategie di lungo termine e i risultati attesi nel breve. Il controllo
concomitante si svolge ad intervalli prestabiliti, periodicamente (es.
mensilmente, settimanalmente ecc.) e consiste nel monitorare
l’andamento della gestione attraverso la rilevazione dei risultati che
via via si manifestano. Potrebbe essere definito come il controllo per
antonomasia e grazie ad esso il management individua le cause degli
scostamenti e le relative azioni correttive.
14
Naturalmente più frequenti sono le misurazioni e più efficace sarà la
capacità di controllo, tuttavia ciò potrebbe portare anche ad una
perdita di significato qualora gli aggregati da monitorare non fossero
abbastanza ampi e consistenti.
Il controllo concomitante segue un approccio di tipo feed-forward
poiché le eventuali correzioni avvengono nel corso della gestione
senza dover attendere il completamento delle attività. Nel feed-
forward la ridefinizione degli obiettivi si avvale delle maggiori e
migliori informazioni dovute al riavvicinamento temporale
dell’azione futura e pertanto tale meccanismo riesce ad eseguire un
monitoraggio più evoluto, precoce e anticipativo, adatto soprattutto
quando l’ambiente in cui opera l’impresa è molto dinamico.
Il controllo consuntivo o susseguente avviene quando i risultati
finali si sono già manifestati e deriva da un confronto di questi con i
risultati attesi. Da quanto appena esposto si evince come un tale tipo
di controllo sia poco efficace in una logica di monitoraggio
tempestivo, tuttavia risulta comunque utile al management in quanto
alimenta, attraverso i dati raccolti, il sistema informativo aziendale
al fine di migliorare la programmazione e l’azione futura. Inoltre il
controllo consuntivo consente una valutazione dei manager e dei
15
loro risultati, collegandosi a processi delle incentivazione delle
risorse umane interessate.
L’approccio seguito da tale tipo di controllo è quello di feed-back o
retroazione le cui principali fasi nonché il meccanismo di
funzionamento sono stati mostrati nel diagramma in figura 1.
Il feed-back rappresenta la logica sulla quale si basa l’approccio
tradizionale al controllo, con un flusso e riflusso di informazioni che
attraversa tutte le funzioni o divisioni aziendali, conferendo un
carattere cibernetico al sistema aziendale.
Il limite di un tale approccio si manifesta nella scarsa efficacia che
un controllo a consuntivo può avere in condizioni perturbate quali
quelle attuali.
In conclusione di questo paragrafo si riporta un semplice schema
che riassume i tre tipi di controllo appena descritti nonché i relativi
meccanismi di funzionamento.
8
8
Tratto da P.LIZZA (2000), Lineamenti del controllo di gestione fra tradizione
e innovazione, pag 67.
16
FIGURA 2. TIPI DI CONTROLLO E MECCANISMI DI
FUNZIONAMENTO
1.3. Controllo direzionale e controllo operativo
Abbiamo visto in precedenza come il controllo di gestione sia inteso
come attività che guida gli operatori verso il raggiungimento degli
obiettivi aziendali, è quindi possibile distinguerlo in base ai soggetti
a cui è rivolto e alla discrezionalità di cui questi ultimi godono nel
raggiungimento di tali obiettivi.
CONTROLLO
SUSSEGUENTE CONCOMITANTE ANTECEDENTE
MECCANISMI DI
FEED-BACK
MECCANISMI DI
FEED-FORWARD
BUDGET
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L’attività di guida potrà essere rivolta a soggetti che occupano livelli
organizzativi di responsabilità e che dispongono di una certa
discrezionalità nel raggiungimento degli obiettivi, oppure può
riguardare soggetti preposti a compiti esecutivi e che, non avendo
leve di discrezionalità, si limitano ad attuare (in modo ripetitivo) le
direttive loro impartite.
9
Emerge quindi una distinzione tra due livelli di controllo, un
controllo direzionale ed un controllo operativo, laddove il primo fa
ricorso a parametri quantitativo - monetari mentre il secondo a
parametri quantitativo - fisici come indici di rendimento del lavoro e
di produttività delle risorse.
Il controllo direzionale fornisce informazioni circa le prestazioni dei
manager e delle unità operative attraverso le quali i dirigenti si
accertano dell’efficace ed efficiente raggiungimento degli obiettivi
dell’organizzazione. Esso si estrinseca nella definizione di standard
di performance che i vari centri di responsabilità devono realizzare,
nonché nella verifica del grado di raggiungimento degli stessi. E’
rivolto quindi ai responsabili dei vari centri che in base alle
9
In tal senso si esprime G.SANNINO (2002) in Tendenze evolutive nei principi
e negli strumenti del controllo di gestione, pag 60 …. “ogniqualvolta gli
obiettivi vengono additati a soggetti che per il loro raggiungimento devono
scegliere tra più alternative, l’attività di guida (e la successiva attività di
verifica) degli stessi genera il controllo direzionale; nel caso in cui gli obiettivi
additati già presuppongono scelte effettuate a monte, che ne investono anche le
modalità di esecuzione, si dà luogo al controllo operativo o esecutivo”.
18
informazioni acquisite orientano la gestione nella direzione
desiderata.
Il controllo operativo è un controllo di tipo concomitante e
consuntivo che riguarda compiti individuali, singole operazioni e
transazioni con lo scopo di verificare che tali attività siano svolte
con efficacia ed efficienza.
10
Il controllo operativo è un controllo di breve termine che a
differenza di quello direzionale “si basa su meccanismi quasi
automatici di verifica rispetto ai quali non interviene alcun giudizio
soggettivo. Esso si impernia sulla fissazione di regole precise per lo
svolgimento di compiti specifici e si traduce, quindi, nella
constatazione del rispetto o meno di tali regole”.
11
Il controllo operativo si basa quindi su standard e la cadenza
ripetitiva con la quale esso viene svolto gli conferisce un carattere
sostanzialmente automatico.
10
A tal proposito F.RANALLI (1994) in Un breve profilo della funzione di
pianificazione e controllo, pag 174 e segg. in E.CAVALIERI, F.RANALLI,
Appunti di Economia Aziendale, rileva che il controllo operativo può essere
realizzato mediante:
a) La definizione di rigorose procedure;
b) La supervisione preventiva;
c) La responsabilizzazione sulle azioni;
d) Le limitazioni del comportamento individuale.
11
S.SCIARELLI (1997), Economia e gestione dell’impresa, pag 303.
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