Il Garante del contribuente

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diritti del contribuente, come avviene negli altri ordinamenti, ma 
anche perchè pone dei vincoli all’attività del legislatore ed a 
quella amministrativa, e ridisegna il rapporto fra Fisco e 
contribuente superando il rapporto di sudditanza che lo aveva 
caratterizzato
3
. 
Infatti, nell’emanare la legge si è tenuto conto in primo luogo che 
il legislatore tributario ha un ruolo più delicato rispetto a quello 
che ha in altri settori dell’ordinamento, infatti il dettato 
costituzionale sottrae la materia fiscale ai referendum popolari, e 
la Corte Costituzionale ha ribadito che sono escluse dalla 
consultazione popolare tutte le disposizioni produttive di effetti 
nell’ambito di operatività delle norme tributarie
4
. 
In secondo luogo si è considerato che l’importanza della Pubblica 
Amministrazione nell’attuare il rapporto tributario discende non 
solo dalla legge, ma anche dalla regola morale a cui l’opinione 
pubblica riconnette enorme importanza, cioè “a quanto scritto 
nella legge deve corrispondere interamente un’analoga 
applicazione concreta” ed alla necessità di costruire una 
                                                 
 
3
 MARONGIU G.,Lo statuto del contribuente, in Rass. Trib. 2001. 
4
 In particolare si fa riferimento alla sentenza n. 11 del 12 gennaio 1995 in Boll. trib. 
 3
collaborazione con il contribuente nella realizzazione 
dell’obbligo tributario, che deve trovare adeguato contrappeso in 
misure atte a facilitarla e sostenerla. 
 
1.1 Le ragioni dell’intervento legislativo 
 
L’intervento del legislatore si è reso necessario per la complessità 
della normativa fiscale, che poneva numerosi adempimenti a 
carico del contribuente, e per l’inefficienza dell’Amministrazione 
finanziaria, che causavano malcontento ed insoddisfazione nei 
contribuenti, rendendo praticamente impossibile lo sviluppo di 
un sistema basato sulla compliance philosophy, cioè sulla 
collaborazione e la volontaria ottemperanza dei propri obblighi 
da parte del contribuente. 
Le radici del malfunzionamento dell’Amministrazione 
finanziaria possono essere individuate nei primi anni dell’Unità 
nazionale, quando i giuristi italiani hanno elaborato le basi del 
nostro diritto tributario rifacendosi alle teorie stataliste tedesche, 
nelle quali il diritto tributario diventava una categoria fondata a 
 4
priori sull’appartenenza allo Stato
5
, così condizionando non solo 
il legislatore ma anche la prassi applicativa e la giurisprudenza
6
. 
Nella seconda metà del XIX secolo la giurisprudenza stabilì che 
nell’interpretazione delle norme tributarie doveva applicarsi il 
principio “in dubio pro fisco”
7
. 
Successivamente questa ideologia trova espressione in alcuni 
importanti provvedimenti legislativi: con l’allegato E dalla legge 
20 marzo 1865, n. 2248 vennero stabilite limitazioni al sindacato 
giurisdizionale in materia tributaria, mentre in un secondo 
momento furono introdotti alcuni istituti peculiari, quali il 
meccanismo del solve et repete, dell’indennità di mora e la prassi 
dell’uso dei decreti legge. 
Questa concezione del diritto tributario è rimasta a lungo nella 
mente del legislatore tanto da essere considerata il motivo 
                                                 
5 La dottrina tedesca sosteneva infatti che nel settore tributario l’Amministrazione simuo-
veva non al di sotto delle regole giuridiche, ma “auf Grund der Natur des Staates” (al di 
sotto della natura dello Stato). Le origini di questa concezione risalgono al conflitto costi-
tuzionale prussiano, quando il Cancelliere Bismarck programmò delle spese belliche non 
condivise dal Parlamento, per giustificare l’operato dell’Esecutivo gli studiosi tedeschi 
qualificarono la legge di bilancio fra gli atti amministrativi di competenza del Governo, il 
quale poté effettuare queste spese e, al termine delle vittoriose campagne militari, ottenere 
la ratifica delle spese da parte del Parlamento. 
6
 In tal senso vedi ANTONINI, Intorno alle “metanorme” dello Statuto dei diritti del con-
tribuente, rimpiangendo Vanoni, in Riv. dir. trib. 2001, I, pag. 619. 
7
 Tale orientamento fu seguito dalla Corte di Cassazione che aveva ancora sede a Torino, in 
quanto lo Stato italiano si era appena formato.  
 5
principale che ha ritardato l’ammodernamento del sistema 
tributario. 
Il distacco da questa prospettiva avviene in un periodo 
relativamente recente, come emerge dall’evoluzione del rapporto 
tra i cittadini e l’Erario, che può essere suddiviso secondo tre 
stadi evolutivi
8
. 
La prima tappa ha inizio con il raggiungimento dell’Unità 
nazionale e si conclude immediatamente dopo la Seconda Guerra 
mondiale; in questo periodo la gestione del rapporto tributario ed 
i relativi oneri erano a carico dell’Amministrazione, il 
contribuente aveva un ruolo meramente passivo, essendo 
chiamato solamente a pagare il quantum debeatur determinato 
dagli uffici. 
L’inizio della seconda fase del rapporto fra cittadini ed Erario 
può essere individuata nel 1951, quando fu attuata l’opera di 
riforma dall’allora Ministro delle Finanze, Ezio Vanoni. 
Con la legge n. 25 dell’11 Gennaio 1951 nota come legge 
Vanoni, che incideva sugli aspetti applicativi dell’ordinamento 
tributario, permettendo in primo luogo d’identificare coloro che 
                                                 
8
 MARONGIU G.,Lo statuto del contribuente, in Rass. Trib. 2001. 
 6
evadevano il Fisco, ed in secondo luogo di realizzare un sistema 
tributario adeguato alla nuova realtà economica del Paese ha 
inizio una fase completamente nuova, nella quale s’introdusse la 
tassazione per ciascun periodo d’imposta, con il conseguente 
obbligo della dichiarazione annuale dei redditi soggetti ad 
imposta diretta anche se nel periodo di riferimento non fossero 
intervenute variazioni rispetto al precedente
9
. 
L’ultima fase, che giunge ai nostri giorni, ha inizio con le riforme 
degli anni settanta
10
. E’ in questo periodo che si sono 
definitivamente deteriorati i rapporti del contribuente con il 
Fisco, poiché sono stati emanati interventi settoriali e scoordinati 
fra loro, attenti alle necessità imminenti, non curanti e non 
impostati su prospettive di lungo periodo. 
Il contribuente non doveva più limitarsi a pagare il proprio 
debito, ma era chiamato a svolgere molte operazioni, anche di 
complesso carattere tecnico nel mero interesse dell’Erario; ne 
sono esempi l’introduzione della ricevuta fiscale, della bolla di 
accompagnamento e dei registratori di cassa, l’introduzione 
                                                 
9
 D’AYALA VALVA F.,Il nuovo volto del fisco, in studi politici 2003, pag.44  
10
 Sono da menzionare la  Legge Delega 871/1971,il  D.P.R. 600/1973, il D.P.R. del 6  
ottobre del 1978, n. 627 introduttivo della bolla di accompagnamento e il  D.P.R. 26/10/72 
n. 633 che introduce l’Iva.  
 7
dell’acconto, dell’autotassazione e l’imposizione di nuovi libri 
contabili. 
La maggiore collaborazione del contribuente nella realizzazione 
dell’obbligo tributario dovrebbe trovare il suo contrappeso 
nell’emanazione di misure atte sostenerla o comunque a non 
scoraggiarla
11
. 
Invece, il periodo di riferimento si caratterizzava per 
l’emanazione di una legislazione basata su istituti di parte 
speciale e che trascurava l’affinamento dei principi di carattere 
generale e sistematico, creando una situazione normativa sempre 
più complessa e confusa, che creava crescenti difficoltà per 
l’interprete
12
. 
Al riguardo è stato osservato che, successivamente alla riforma 
del 1972, sono intervenuti più di diecimila provvedimenti 
normativi di modifica o integrazione della legislazione esistente. 
Ogni anno sono state emanate diverse centinaia di disposizioni 
tra loro scarsamente coordinate, al punto che nuove norme sono 
state sostituite ad altre nel corso della loro vacatio, o che decreti 
                                                 
11
 LUCCICO, Lo Statuto del contribuente, principi e lacune, in Il fisco 2001 pag. 7005 
12
 FALCONE G. , Il valore dello Statuto del contribuente, in Il fisco, 2000 pag. 11309 
 
 8
leggi sono modificati da altri provvedimenti analoghi prima della 
loro conversione in legge
13
. 
 
1.2 I tentativi di riforma precedenti allo Statuto 
 
Questa situazione ha fatto si che, prima dell’emanazione dello 
Statuto, sono stati esperiti diversi tentativi di riforma 
dell’ordinamento tributario. 
Gli studiosi italiani, che erano interessati a raccogliere e 
razionalizzare le norme di questa materia guardarono con 
attenzione all’esperienza di alcuni Paesi, come la Germania e la 
Francia nei quali la riforma del diritto tributario risale al periodo  
a cavallo tra le due guerre mondiali
14
. 
In questi ordinamenti si redassero due diversi modelli codicistici: 
in Germania venne promulgato un codice breve sintetizzante i 
principi comuni a tutti gli istituti, mentre in Francia venne 
emanato un vero e proprio codice tributario
15
. 
                                                 
13
 MARONGIU G., Lo statuto del contribuente, in Rass. Trib. 2001 
14
 In Germania questo processo è stato realizzato negli anni dal 1919 al 1931 ed in 
Francia fra il 1926 ed il 1934. 
15
 BRACCINI F., Un progetto di codice tributario nel 1942, la redazione delle “norme ge-
nerali del diritto tributario” dell’Istituto Nazionale di Finanza Corporativa, in Riv. dir. fin. 
e sc. fin. 1999 pag. 337. 
 9
In particolare si prestò attenzione al modello tedesco, più 
facilmente attuabile rispetto al modello francese, il quale era 
idoneo se accompagnato da una completa riforma. 
Un primo progetto di riforma, recante “Norme generali del diritto 
tributario”, risale al 1942 e venne redatto dall’Istituto Nazionale 
di Finanza Corporativa con l’intenzione di essere un codice breve 
da anteporre ai testi unici, ma i lavori s’interruppero, a causa 
degli eventi bellici, nel 1943. 
Il testo si presentava sotto forma di preleggi del diritto tributario, 
mostrandosi influenzato dalla recente codificazione civile, che si 
era conclusa proprio nel 1942. 
Successivamente, nel corso dei lavori dell’Assemblea Costituente 
vi furono diversi pareri favorevoli alla codificazione della parte 
generale del diritto tributario; fra i sostenitori vi era il Ministro 
Vanoni, il quale propose che questa codificazione avvenisse sotto 
forma di legge costituzionale o di legge “rinforzata” assistita da 
particolari garanzie che ne assicurassero la stabilità nel tempo: 
anche questo progetto fu tuttavia lasciato cadere
16
. 
                                                 
16
 BRACCINI F., Un progetto di codice tributario nel 1942, la redazione delle “norme ge-
nerali del diritto tributario” dell’Istituto Nazionale di Finanza Corporativa, in Riv. dir. fin. 
e sc. fin. 1999 pag. 340. 
 10
Anche l’iter che ha portato all’emanazione dello Statuto è stato 
molto tortuoso ed è stato preceduto da diversi tentativi negli anni 
precedenti
17
. 
Il primo tentativo risale al 1990 quando l’On. Piro propose una 
carta dei contribuenti dal contenuto programmatico e non 
Vincolante, che non proseguì il proprio percorso, ma che ebbe il 
merito d’individuare i diritti del contribuente meritevoli di tutela 
e di iniziare il dibattito intorno allo Statuto del contribuente.  
Nello stesso anno l’allora Ministro delle finanze, l’On. Formica, 
propose una carta del contribuente, influenzato sia dalle 
raccomandazioni dell’Ocse dalle quali risultava che il nostro 
Paese era privo di tutele per il contribuente sia dai principi della 
legge 7 agosto 1990, n. 241, la cui applicazione alla materia 
tributaria è stata esclusa per un timore reverenziale ingiustificato, 
poiché era ormai consolidata l’opinione che il diritto tributario 
sia una branca del diritto pubblico
18
. 
                                                 
17
 D’AYALA VALVA F.,Il principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente. Il 
ruolo dello Statuto, in Riv. dir. trib. 2001, I, pag. 915 
18 MARONGIU G., Contributo alla realizzazione della “Carta dei diritti del contribuen-
te”,in Dir. e prat. trib. 1991, I, pag. 620