Il falso in bilancio: rilievi economico-aziendali, civilistici e penali

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CAPITOLO I 
I RILIEVI ECONOMICO-AZIENDALI DEL FALSO IN 
BILANCIO 
1.1 Il bilancio come modello teorico-scientifico 
 
Il bilancio è un modello mediante il quale si intende rappresentare sinteticamente la 
realtà
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 aziendale. Un modello può essere definito, riportando la definizione della aziendalista 
R. Ferraris Franceschi, come “ un concetto, un'astrazione teorica elaborata al termine di un 
processo analitico e sintetico per rappresentare una parte della realtà nei suoi tratti 
dominanti”.
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 Dalla definizione appena richiamata si evince chiaramente che il bilancio, inteso 
come modello, non ha la pretesa di rappresentare puntualmente la realtà aziendale, in quanto, 
come qualunque modello scientifico, deve semplificare la realtà che intende descrivere. 
Una ulteriore implicazione, in merito alla concezione di bilancio come modello, può 
essere quella secondo la quale le modalità di rappresentazione della realtà, variano a seconda 
                                                 
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La questione della definizione della realtà da rappresentare in bilancio sarà affrontata nel prosieguo di questo 
capitolo. 
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R. Ferraris Franceschi, Sui problemi delle teorie nell'economia aziendale, in Saggi sdi economia aziendale per 
L  Azzini, GIUFFRE', Milano, 1987.
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della teoria che è alla base del modello. Per teoria possiamo intendere un insieme di postulati 
dai quali discendono delle proposizioni razionali che interpretano e descrivono un aspetto 
della realtà. 
La validità scientifica di una teoria può essere accertata su due diversi piani. Sul piano 
della coerenza endogena e sul piano della coerenza esogena. 
La coerenza endogena attiene esclusivamente alla logica interna al modello, 
prescindendo da qualsiasi accertamento di sintonia tra la rappresentazione proposta e la realtà 
rappresentata. Alla luce di ciò, appare evidente che il modello “bilancio”, non può rispondere 
solo a tale logica. E' certo che la logica interna del bilancio deve essere rispettata, ma è pur 
vero che vi deve essere un certa aderenza alla realtà aziendale. Invero, un modello che 
risponde solo alla coerenza endogena appartiene alle scienze formali, come la matematica. 
L'economia aziendale non appartenendo alle scienze formali, ma alle scienze empiriche, 
non può avere come principale prodotto un modello che ignora tale empirismo. Pertanto il 
bilancio d'esercizio deve rispondere ad una logica c.d. esogena, intendendo con questa la 
coerenza, almeno parziale, tra la rappresentazione offerta e la realtà rappresentata. 
Ne consegue che per i modelli delle scienze formali possono essere formulati solo 
giudizio di validità o di invalidità. 
Per i modelli delle scienze empiriche invece, avendo una realtà che funge da parametro, 
si dovrebbero formulare giudizi di “verità” o di “falsità”. 
Quest'ultima affermazione può essere vera se facciamo riferimento alle scienze 
empiriche come la fisica o la chimica, dove la verità o la falsità di un modello può essere 
provata attraverso un numero potenzialmente di infinito di prove sperimentali. 
Nelle scienze sociali e quindi anche nell'economia aziendale, non vi è la possibilità di 
esercitare un numero potenzialmente infinito di prove e quindi non si potrà mai arrivare ad un 
giudizio assoluto di verità o di falsità. Le conclusioni alle quali si può arrivare attraverso un 
modello appartenente alle scienze sociali saranno sempre relative e condizionali. Le ragioni di
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ciò possono essere ricercate nella complessità dell'oggetto da rappresentare. Tale oggetto, 
infatti, è dotato di uno spiccato dinamismo e di un numero potenzialmente infinito di fattori 
interagenti. 
Anche se attraverso il bilancio non si potrà mai giungere ad un giudizio assoluto di 
verità o di falsità, è possibile indagare sulla validità scientifica di tale modello. Per far questo 
occorre analizzare il modello su due livelli: 
 
 circa l'idoneità del modello prescelto a raggiungere gli obiettivi conoscitivi  preposti; 
 circa il grado di aderenza alla realtà oggetto di rappresentazione. 
 
In merito al primo punto, appare chiaro che se lo scopo dell'indagine fosse quello di 
conoscere il valore dell'azienda in sede di operazioni straordinaria, il bilancio d'esercizio non 
sarebbe idoneo a raggiungere tale scopo, in quanto non è quella la sua funzione. In altri 
termini deve sussistere una coerenza tra le ipotesi di fondo del modello e le finalità da 
raggiungere. 
In merito al secondo punto bisogna considerare ancora una volta dei fattori endogeni e 
dei fattori esogeni. 
Per fattori endogeni si intende il grado di sviluppo degli strumenti teorici e applicativi 
appartenenti ad una disciplina. Più tali strumenti risultano obsoleti, più il modello si 
discosterà dalla realtà da rappresentare. 
Per fattori esogeni si deve intendere, come già richiamato in precedenza, il grado di 
complessità dell'oggetto da rappresentare. Più l'oggetto è complesso più il modello deve 
assumere ipotesi semplificatrici per essere intellegibile e fruibile. Per far questo quindi il 
modello deve evidentemente tralasciare alcuni fattori che caratterizzano l'evidenza empirica. 
Invero il bilancio d'esercizio, essendo un modello quantitativo, esprime tutto ciò che è 
traducibile in cifre. E' noto ai più, però, che l'azienda oltre ad essere dotata di utilità
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quantificabili è dotata anche di alcune qualità e condizioni che non vengono riportate nel 
modello. Ci si riferisce a quelle condizioni dell'azienda che l'Amaduzzi  definisce “profili”
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. 
Con questo termine ci si riferisce al “know how” accumulato negli anni, alla capacità 
direttiva dei manager, all'immagine presso clienti e fornitori.
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Dunque possiamo affermare, muovendoci anche verso la finalità della presente 
trattazione, che i bilanci sono strumenti per la rappresentazione della realtà aziendale che non 
si prestano a giudizi di verità o falsità assoluta, ma sono caratterizzati da un elevato grado di 
relatività. 
1.2 Funzione e nozione del bilancio d'esercizio 
 
Il bilancio è un documento contabile a valenza giuridica dal quale deve emergere con 
chiarezza, correttezza e veridicità la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica 
dell'impresa
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. E' questa, in sostanza, la nozione di bilancio che il codice civile ci fornisce 
all'art. 2423. Esso è costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota 
integrativa.
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Da un punto di vista strettamente economico-aziendale il bilancio è lo strumento 
attraverso il quale si evidenziano alcuni rilevanti aspetti della vita  dell'impresa: il capitale di 
funzionamento e il reddito conseguito nell'esercizio. Il bilancio che assolve a questa duplice 
funzione viene ad essere chiamato bilancio d'esercizio. Bisogna evidenziare però che le 
configurazioni di capitale sono molteplici e molteplici sono le tipologie di bilancio che 
                                                 
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“Con il termine “profili” intendo riferirmi alla categoria dei possibili elementi che valgono a dare una identità 
all'impresa...”. Aldo Amaduzzi, Profilo dell'impresa, in  Rirea, n 1-2, 1988 
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In verità tali valori trovano indirettamente espressione nel bilancio. Ad esempio se l'impresa gode di una buona 
reputazione nei confronti dei clienti, questo aspetto inciderà positivamente sulle vendite. Dunque in questa 
sede ci si riferisce ad una espressione diretta di tali valori nel bilancio. 
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Sui concetti di chiarezza correttezza e veridicità ci si soffermerà ampiamente nel capitolo 2. 
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Sul contenuto dei tre documenti si veda il paragrafo dedicato all'oggetto di rappresentazione del bilancio.(cap. 
1 par. 3)
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possono rappresentarle. A titolo di esemplificazione possiamo avere bilanci che rappresentano 
il capitale economico quando sottoponiamo un'impresa a valutazione(ad esempio in sede di 
operazioni straordinarie); possiamo avere il bilancio di liquidazione se l'impresa oggetto di 
valutazione volge alla fine, e così via. Tali tipologie di bilancio si limitano a dare una 
rappresentazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa in questione ma trascurano del tutto 
l'aspetto reddituale. La misurazione del reddito è una funzione caratterizzante di una sola 
tipologia di bilancio” il bilancio d'esercizio” che viene considerato il bilancio per 
antonomasia e pertanto nella prassi lo si indica solo con il termine bilancio. 
Per comprendere a fondo la reale portata della rappresentazione della realtà aziendale 
offerta dal bilancio d'esercizio occorre partire dalla considerazione che l'attività di gestione di 
un'impresa consiste in una serie di operazioni che costantemente si rinnovano nel tempo. In 
altre parole il fluire dalla gestione non è soggetta ad interruzioni e la sua intermedia 
osservazione riguarderà sempre operazioni che non sono terminate ma che avranno 
manifestazioni nel futuro. Potremmo quindi definire la gestione come un oggetto inscindibile 
ed unitario che ha inizio quando inizia a funzionare l'azienda e termina quando la stessa cessa 
di funzionare. 
Il bilancio d'esercizio ha la funzione di “fotografare” il patrimonio aziendale ad un certo 
momento temporale e di dare una misura del reddito riferito ad  un determinato  arco 
temporale che soventemente nella prassi viene a coincidere con l'anno solare. Per assolvere a 
tale funzione, è indispensabile operare un arbitrario frazionamento dell'inscindibile unitarietà 
della gestione, facendo un necessario ricorso a stime e a congetture che tengano presente lo 
sviluppo futuro delle operazioni di gestione ancora in corso. A ben vedere se si esamina uno 
dei prospetti di bilancio, lo stato patrimoniale, la quasi totalità delle voci è riferita ad 
operazioni ancora in corso e pertanto, la loro contabilizzazione,costituisce oggetto di stima e 
di congettura (eccettuando da tale discorso  la consistenza delle liquidità immediate). 
Per questi motivi, in teoria potremmo conoscere l'utile o la perdita generato dall'impresa
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solo nel momento in cui tutti i fattori produttivi impiegati vengono riconvertiti in danaro. In 
altri termini potremmo conoscere il reddito oggettivo dell'impresa solo quando questa cessa di 
funzionare attraverso una semplice differenza tra il capitale iniziale e il capitale finale di 
liquidazione(tenuto conto del processo inflattivo della moneta) 
Sorge a questo punto spontanea una domanda: perché nasce l'esigenza di frazionare il 
processo gestionale in sotto-periodi(operando quindi una “violenza” alla unitarietà della 
gestione) di modo che periodicamente possono essere determinati il reddito d'esercizio e il 
capitale di funzionamento? 
La risposta a questa domanda può essere trovata sia in esigenze interne all'impresa e sia 
in esigenze esterne all'impresa. 
Per quanto concerne alle prime, l'organo di governo dell'impresa abbisogna di un 
monitoraggio continuo dei risultati di gestione di modo che possa intervenire 
tempestivamente con misure volte a correggere le eventuali dinamiche gestionali viziate. Per 
quanto riguarda le seconde, bisogna tenere presente che intorno all'impresa ruotano una serie 
di interessi provenienti da svariarti soggetti che per altrettanti svariati motivi, avvertono il 
bisogno di conoscere quali sono i risultati raggiunti dall'impresa in un dato periodo. Basti 
pensare all'amministrazione finanziaria che annualmente impone ai soggetti passivi di 
imposta(quali sono le imprese) la denunzia del reddito; oppure si pensi agli investitori che 
avvertono l'esigenza di conoscere la redditività aziendale per soddisfare al meglio le loro 
operazioni di investimento. Quindi, possiamo affermare che la funzione primaria del bilancio 
è quello di veicolare  informazioni dall'impresa all'ambiente esterno e dall'impresa alla stessa 
impresa.
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Sulla funzione del bilancio come strumento di informazione si tornerà più diffusamente nel paragrafo dedicato a 
tale aspetto.(cap. 1 par 4)