Il disegno e l'implementazione di un sistema di controllo di gestione: un caso aziendale

PREMESSA 
“Fra i patrimoni non visibili a bilancio, in grado di condizionare la capacità di 
un’impresa di rispettare nel tempo il principio di economicità, si deve considerare il 
patrimonio dei sistemi operativi. Questi sistemi sono quelli attraverso i quali si 
stabiliscono le modalità di funzionamento della struttura organizzativa di 
un’impresa. Tra questi hanno dimostrato di avere particolare rilievo nella gestione 
d’impresa i sistemi di pianificazione strategica e quello di controllo di gestione” 
(Borsa Italiana, 2003, p. 7). 
Il sistema di controllo di gestione ha come obiettivo prioritario quello di fornire ai 
manager le informazioni necessarie affinchØ essi possano gestire in modo 
efficiente ed efficace, sia nel breve che nel medio – lungo periodo, le risorse 
aziendali; guidare l’impresa verso la realizzazione dei propri obiettivi strategici e, in 
1
particolare, compiere scelte funzionali alla creazione di valore economico. Esso 
costituisce infatti l’elemento fondamentale in base al quale i manager possono 
ottenere le informazioni sulle varie aree di competenza e sono in grado, 
contemporaneamente, di valutare se le loro azioni sono consone agli obiettivi 
prefissati oppure mostrano variazioni positive e/o negative rispetto agli obiettivi 
stessi. 
Nonostante ciò, il controllo di gestione è ancora uno strumento assai poco diffuso 
nella gestione delle aziende del nostro territorio. 
PerchØ? PerchØ la cultura del fare, delizia e croce del DNA industriale del nostro 
territorio, ha sbrigativamente relegato il controllo di gestione tra le procedure 
pesanti, costose e quindi inutili: meglio parlarsi e agire. 
1
 Secondo quanto sostenuto da Bergamin Barbato (1991, p. 359 e segg.), gli obiettivi di un sistema 
di controllo di gestione sono tre: 
a) l’orientamento dei manager allo sviluppo di un’attività decisionale nella quale l’efficacia e 
l’efficienza trovino adeguata realizzazione nell’ambito del bilanciamento incrociato di breve e di 
medio/lungo periodo; 
b) la motivazione dei responsabili decisionali, calibrata in relazione al ruolo chiave ricoperto ed 
alla criticità delle variabili gestite; 
c) il diffondersi di un clima organizzativo caratterizzato dallo “spirito di squadra”, tipico di 
un’organizzazione orientata ai risultati, dove ogni componente dà un contributo, positivo o 
negativo che sia, ma mai ininfluente. 
Le tre categorie di risultati sono fortemente interrelate, tanto che si può affermare che è assai 
difficile sviluppare e mantenere la motivazione in un clima organizzativo conflittuale o distaccato 
dagli obiettivi aziendali; così come è improbabile ottenere un sufficiente orientamento alle decisioni, 
secondo la logica del bilanciamento incrociato, se la motivazione è scarsa ed il clima organizzativo 
deteriorato, e così via. 
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Il disegno e l’implementazione di un sistema di controllo di gestione: un caso aziendale 
Ma è proprio così? Un sistema di controllo di gestione è solo un costo, o può 
essere anche un valore per l’azienda? ¨ necessariamente una procedura pesante 
e macchinosa, o può anche essere un processo snello, che aiuta la Direzione a 
decidere e migliora la qualità e la tempestività delle decisioni aziendali? 
I numeri possono parlare? 
Questa domanda retorica è stata posta nel corso del ciclo di convegni organizzato 
da Sinedi Srl, società di consulenza di Padova presso cui ho avuto l’occasione di 
effettuare uno stage formativo di 4 mesi. Durante questo periodo ho avuto il 
piacere di partecipare agli eventi organizzati presso le province di Padova e 
Vicenza, alla fine dei quali sono giunta alla conclusione che in tutte le aziende il 
95% dei numeri c’è; basta solo incasellarli nel modo corretto e cercare di dar loro 
voce, mettendoli nelle condizioni di parlare e di essere ascoltati, anche se a volte 
dicono cose negative. 
Per affermare ciò non mi sono basata solo sui casi di successo ripercorsi in 
occasione dei convegni a cui ho preso parte, ma anche sull’analisi di un progetto 
di implementazione di un sistema di controllo di gestione, alla cui intera 
documentazione ho potuto avere accesso. 
2
Il caso in questione riguarda Agricolax S.p.a., un’azienda che negli ultimi anni ha 
affrontato la seguente congiuntura: 
1. progressiva compressione della redditività aziendale, dovuta principalmente 
alla mancanza di un effettivo controllo sui costi aziendali che permettesse di 
comprendere la marginalità di prodotto e di poter conseguentemente scegliere 
in che modo destinare gli investimenti aziendali; 
2. crescita dell’indebitamento aziendale, con una costante ed elevata esposizione 
bancaria, dovuta principalmente a numerose operazioni di finanziamento 
richieste al sistema bancario per supportare lo sviluppo 
dell’internazionalizzazione dell’azienda, senza però avere un ritorno 
informativo strutturato sull’andamento del ritorno sugli investimenti effettuati 
dall’azienda; 
3. conseguente presenza di tensione finanziaria. 
Abituati ad una gestione “a vista”, basata sull’intuito del titolare, non si riusciva a 
capire il perchØ di certi numeri e a dare un senso ai risultati. Occorreva dunque 
2
 Si precisa che per tutelare l’anonimato dell’azienda descritta nel caso, è stato citato un nome di 
fantasia. 
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Premessa 
cambiare pelle e condurre l’azienda da una gestione “per tradizione”, ad una 
fondata sull’interpretazione oggettiva dei numeri. Ma le chiusure civilistiche 
infrannuali ed il bilancio di fine esercizio non davano la possibilità di interpretare i 
3
dati in un’ottica gestionale. Secondo Bubbio (2003) infatti “una constatazione 
sembra ormai necessaria: le informazioni fornite dal Bilancio di esercizio non sono 
piø sufficienti a descrivere la reale capacità o potenzialità di un’impresa di attivare 
circuiti virtuosi in grado di creare valore economico. Sono necessarie nuove 
4
informazioni”. Obiettivo del bilancio infatti è analizzare i risultati economico – 
finanziari – patrimoniali dell’entità azienda intesa nel suo complesso. Come risulta 
chiaro, tale analisi, se da un lato rappresenta una condizione necessaria affinchØ 
si possa gestire l’azienda, dall’altro identifica una condizione non sufficiente per far 
sì che la gestione imprenditoriale possa verificarsi ed espletarsi nella piena 
consapevolezza di quanto sta accadendo nell’ambito aziendale. Per raggiungere 
un simile scopo è indispensabile interpretare l’azienda non come un’entità unitaria, 
bensì come sommatoria di elementi “molecolari”, le cui correlazioni ed 
interdipendenze costituiscono un elemento fondamentale di successo dell’azienda 
stessa. Al fine dell’approfondimento di tali “cellule aziendali” il bilancio dimostra i 
limiti “intrinsechi” di uno strumento informativo che si pone come obiettivo primario 
l’evidenziazione della situazione finanziaria, patrimoniale e reddituale dell’intera 
impresa. 
Il controllo di gestione supera tali limitazioni teoriche ed operative e consente 
l’approfondimento della gestione “frazionata” di impresa. Lo studio dei singoli 
prodotti posti sul mercato dall’impresa, dei singoli reparti costituenti l’azienda, delle 
differenti attività sviluppate nell’ambito imprenditoriale, costituiscono alcuni tra gli 
obiettivi primari del controllo di gestione. “Quelle imprese che hanno effettuato 
investimenti in sistemi di controllo di gestione, […], oltre ad aver investito in asset 
invisibili fondamentali per la sopravvivenza, hanno incrementato il loro “patrimonio” 
di soluzioni organizzative e probabilmente hanno posto le premesse per godere di 
5
un vantaggio competitivo”. 
3
 Alberto Bubbio insegna Programmazione e controllo presso l’Università “C. Cattaneo” (LIUC) di 
Castellana (Varese). Svolge attività di ricerca e formazione su temi di pianificazione strategica e 
controllo di gestione. 
4
 Si veda Borsa Italiana, 2003 (p. 10). 
5
 Ibidem. 
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Il disegno e l’implementazione di un sistema di controllo di gestione: un caso aziendale 
Tale sistema infatti, con la sua logica di programmazione contrapposta alla 
consuntivazione dei valori, consente di convogliare l’energia imprenditoriale sulla 
strada dell’incremento costante della redditività globale dell’impresa e 
dell’equilibrio finanziario e patrimoniale dell’azienda stessa. 
In questo scenario è emersa quindi per Agricolax Spa l’esigenza di progettare ed 
avviare un sistema di controllo di gestione che consenta di: 
1. identificare le componenti ed il peso relativo dei costi aziendali (costi diretti di 
produzione, costi della struttura commerciale, costi della gestione del post-
vendita, dell’ufficio tecnico, costi fissi di produzione, costi generali e 
amministrativi, ecc); 
2. destinarli alle diverse aree di business e linee di prodotto/servizio; 
3. individuare la marginalità delle diverse linee di prodotto/servizio, 
in modo da fornire all’Alta Direzione ed ai responsabili di funzione dei report, a 
quantità ed a valore, che consentano loro di: 

 supportare la proprietà nel prendere le decisioni piø adeguate in riferimento 
agli obiettivi di sviluppo che l’azienda dovrà raggiungere nei prossimi anni, 
individuando le aree in cui sono possibili sviluppi e/o recuperi di efficienza e di 
costo, e progettare e realizzare i relativi interventi organizzativi e di 
miglioramento; 

 rilevare il costo di produzione dei beni e dei servizi, agevolando la 
determinazione dei prezzi ed il calcolo dei relativi margini attesi; 

 contribuire ad aumentare nel personale aziendale la consapevolezza degli 
effetti delle proprie azioni, attraverso il confronto fra risultati a consuntivo e 
risultati preventivati a budget, con conseguente ricerca delle cause degli 
scostamenti; 

 favorire un uso razionale delle risorse disponibili, mediante il processo di 
budegting; 

 permettere il confronto fra risultati dell’azienda e risultati della concorrenza; 

 valutare in anticipo l’impatto finanziario ed il valore generato dalle decisioni di 
investimento. 
Ciò premesso, di seguito sono elencate le macrofasi che sono state seguite nello 
sviluppo del progetto di implementazione del sistema di controllo di gestione: 
 IDENTIFICAZIONE del modello di controllo di gestione, distinguendo le 
funzioni chiave, che creano valore, da quelle di supporto; individuando le aree 
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Premessa 
strategiche d’affari dell’azienda e definendo infine la struttura del conto 
economico gestionale per area d’affari; 
 ANALISI dei processi aziendali e della fattibilità del modello di controllo 
proposto, verificando il funzionamento del sistema informativo gestionale, le 
informazioni presenti negli archivi, i flussi di dati tra moduli e le regole di 
contabilizzazione; 
 DEFINIZIONE della struttura tecnico-contabile, che prevede la definizione del 
piano dei conti di contabilità analitica, la codifica dei centri di controllo e la 
redazione del manuale del controllo di gestione (book of controlling); 
 IMPLEMENTAZIONE del modello di controllo, inserendo a sistema la struttura 
tecnico - contabile definita nella fase precedente e presentandola alle risorse 
aziendali interessate, insieme al manuale del controllo di gestione; 
 MISURA dei risultati aziendali, elaborando il reporting periodico a supporto 
della Direzione e misurando i risultati aziendali ed il loro scostamento rispetto 
agli obiettivi fissati nel budget. 
La figura che segue, schematizza le suddette fasi. 
Figura 1: Fasi di implementazione di un sistema di controllo di gestione 
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Il disegno e l’implementazione di un sistema di controllo di gestione: un caso aziendale 
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1. PROFILO DELL’AZIENDA E CONTESTO 
ORGANIZZATIVO 
Il progetto di implementazione del sistema di controllo di gestione in Agricolax Spa 
ha avuto avvio con la raccolta di informazioni sulla storia, sui principali mercati di 
riferimento e sulla tipologia di produzione dell’azienda, nonchØ sulle linee di 
prodotto e di servizi da essa offerti. 
1.1 Profilo dell’azienda 
Lo sviluppo dell’attuale Agricolax S.p.a. inizia nel 1983 quando, attiva nel settore 
dei mulini a martelli e dei miscelatori, entrambi destinati al mercato zootecnico, è 
stata rilevata da alcuni giovani imprenditori già impegnati nella produzione di 
spandiconcime. Da quel momento l’azienda ha vissuto un trend di costante 
crescita che ha portato, nel 1989, all’unificazione dei processi produttivi nell’attuale 
moderno stabilimento con sede nel Padovano. 
La grande svolta è avvenuta nel 1990 quando, dopo anni di studio e ricerca, ha 
esposto a Kiev il suo primo impianto molitorio per la produzione di farine 
alimentari, stravolgendo i tradizionali canoni della macinazione dei cereali e 
6
imponendo così l’azienda fra i protagonisti della scena molitoria internazionale. 
Gli anni ’90 hanno rappresentato una tappa fondamentale anche per il settore 
delle macchine agricole. Nel 1991 è stato realizzato infatti l’essiccatoio mobile per 
cereali, premiato come “Novità Tecnica dell’Anno” durante la manifestazione 
7
internazionale Eima di Bologna. 

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 Gli impianti molitori Agricolax (semplici, funzionali, compatti e orizzontali) rappresentano infatti 
una straordinaria alternativa al tradizionale gigantismo dei classici mulini verticali. Essi sono 
sinonimo di minimo ingombro e collocabili anche in strutture preesistenti non ad essi adattate. Le 
loro dimensioni sono comprese tra i 20 e i 200 metri quadri, per un’altezza massima di 7,5 metri; 
sono installati su un solo piano e richiedono esclusivamente gli allacciamenti elettrici ed idraulici. 
Montaggio, collaudo e avviamento vengono portati a termine dai tecnici dell’azienda in pochi giorni. 
Forti di una potenzialità produttiva che per i diversi modelli varia da 7 a 150 tonnellate di cereale 
macinate nelle 24 ore, possono essere installati in multilinea, consentendo di ottenere 
contemporaneamente diversi tipi di farine ottimizzando le esigenze della produzione. 
7
 L'industria delle macchine agricole si incontra a Eima International, un punto di riferimento 
indiscusso fra le fiere di settore. Gruppi multinazionali, imprese specializzate di medie e piccole 
dimensioni, agricoltori, operatori economici, contoterzisti, tecnici, ricercatori si danno appuntamento 
con cadenza biennale ad Eima International, evento completamente dedicato alla 
meccanizzazione agricola di profilo internazionale. 
L'evento Eima International è promosso da Unacoma - Unione Nazionale Costruttori Macchine 
Agricole - in collaborazione con Bologna Fiere, che mette a disposizione una vasta area espositiva. 
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Il disegno e l’implementazione di un sistema di controllo di gestione: un caso aziendale 
In quegli anni inoltre, per soddisfare le esigenze piø varie dei clienti, è stato 
ampliato con nuovi modelli il già ricco ventaglio d’offerta degli spanditori (per sale, 
sabbia e concime). 
I ritmi di lavoro hanno così imposto l’ampliamento dei locali produttivi e 
2 
amministrativi, giungendo agli attuali 30.000 mdi superficie produttiva coperta. 
L’attuale struttura operativa consta: 
2
 in Italia, di uno stabilimento nel Padovano, in un’area di 30.000 m; 
 all’Estero, di 5 sedi dislocate nei seguenti Paesi: 
 Canada (dal 2001, per presidiare il mercato Americano e 
Sudamericano); 
 Algeria (dal 2002, come supporto al mercato del continente africano); 
 Russia (a supporto dei mercati dell’Est Europa); 
 Brasile (dal 2002, per un contatto piø diretto con il mercato del Sud-
America); 
 Polonia. 
La massiccia presenza di stabilimenti all’estero è dovuta al fatto che l’azienda 
esporta la totalità degli impianti molitori prodotti. L’apertura al mercato estero in 
questo settore è avvenuta inizialmente verso le Repubbliche Slovacca e Ceca, per 
ampliarsi poi alla Russia e ad altri Paesi dell’ex Unione Sovietica, quali la Lituania, 
la Lettonia, l’Ucraina, il Kazakistan e l’Uzbekistan. Attualmente in queste aree 
sono in funzione 120 impianti (di cui 90 solo in Russia). Altre aree verso cui si 
rivolgono le esportazioni sono i Paesi dell’est europeo come Polonia, Romania, 
Ungheria e i Paesi dell’area balcanica, quali Croazia e Bosnia Erzegovina. Per 
quanto riguarda invece il continente Africano, oltre all’Algeria, che rappresenta il 
mercato piø rilevante, la loro presenza si rileva anche nello Zambia, in Camerun, 
Mozambico, Etiopia e Costa D’Avorio. Infine, nel continente Americano gli sforzi 
commerciali sono concentrati in Canada, Brasile, Bolivia e Paraguay. 
Gli addetti al settore provenienti da ogni parte del mondo, oltre a prendere visione dell'eccellenza 
della meccanizzazione agricola in mostra, hanno la possibilità di partecipare a convegni, incontri, 
mostre e concorsi, che arricchiscono la manifestazione, contribuendo a rendere Eima International 
l’ evento business to business piø visitato al mondo nel settore delle macchine agricole. 
16 
1. Profilo dell’azienda e contesto organizzativo 
8
1.2 Mission dell’azienda 
Lo scopo di Agricolax S.p.a. è quello di fornire un prezioso contributo all’aumento 
dell’efficienza della produzione agricola, per aiutare a nutrire le persone di tutte le 
popolazioni del mondo in modo sano, migliorando la qualità e la precisione nelle 
lavorazioni in agricoltura e nel comparto agro - industriale per la lavorazione e 
conservazione dei cereali, in conformità e nel rispetto di un impegno ambientale e 
sociale che si concretizza nel creare valore per la società in cui opera. 
In quasi 30 anni di attività l’azienda ha conquistato una posizione di leader nel 
mercato nazionale ed internazionale, cercando di elevare continuamente gli 
standard qualitativi ed il valore aggiunto dei suoi prodotti. 
Grazie ad una politica di continuo investimento in tecnologia e risorse umane, per 
assistere il cliente con i servizi piø aggiornati e tempestivi, Agricolax S.p.a. è 
un’azienda fortemente proiettata verso il futuro. 
8
 La mission è l’esplicazione del fine che l’organizzazione intende conseguire e del modo in cui 
intende realizzarlo; rappresenta il percorso ideale a cui l’organizzazione aspira per garantirsi la 
sopravvivenza sul mercato nel tempo. 
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Il disegno e l’implementazione di un sistema di controllo di gestione: un caso aziendale 
1.3 L’attività svolta 
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L’attività svolta dall’azienda è riconducibile a 3 Aree Strategiche d’Affari (ASA): 
• progettazione, produzione ed installazione di impianti complessi; 
• progettazione, realizzazione e commercializzazione di macchine 
agricole; 
• servizi. 
L’ASA “Progettazione, produzione ed installazione di impianti complessi” si 
articola, secondo l’impianto base di trattamento dei cereali e a seconda del 
prodotto derivante dal processo di lavorazione, nelle seguenti linee di prodotti: 
• impianti molitori (modulo base composto da molino a rulli con setaccio; 
risultato della lavorazione: farine e semole ad uso alimentare); 
• impianti kombinat (modulo base composto da molino a martelli; risultato 
della lavorazione: mangime ad uso zootecnico). 
Ciascuna linea di produzione ha poi al suo interno alcune famiglie. 
L’ASA “Progettazione, produzione e commercializzazione di macchine agricole” si 
articola a sua volta nelle seguenti linee di prodotti: 
• spanditori per concimazione, semina, spargimento sale e sabbia; 
• essiccatoi per cereali; 
• molini frangitutto e molini miscelatori. 
Ciascuna linea di prodotto ha poi al suo interno alcune famiglie, indentificate in 
modo specifico con le “serie”. 
Infine l’ASA “Servizi” si articola, sulla base delle prestazioni fornite, nelle seguenti 
linee di servizi: 
• assistenza sull’installato; 
• accessori; 
• ricambi. 
9
 Qualsiasi sottosistema aziendale strategicamente rilevante. Coda (1981) definisce un’area 
strategica d’affari come un’“aggregazione di combinazioni prodotti/mercati configurabili come 
un’unità elementare di sintesi e responsabilità reddituali; essa è contraddistinta da un’unità di 
indirizzo, sia strategico che operativo, secondo una definita formula imprenditoriale che dà ragione 
del successo o insuccesso dell’impresa in quella certa area”. Le operazioni di gestione all’interno di 
un’area strategica d’affari riguardano, in particolar modo, scelte di produzione, di 
commercializzazione e di ricerca e sviluppo. La produzione concerne il tipo di prodotto e la 
tecnologia adottata; la commercializzazione riguarda invece le modalità secondo cui strutturare il 
processo di vendita e la scelta dei mercati di riferimento, mentre la ricerca e sviluppo si occupa 
prevalentemente dell’innovazione di prodotto e di processo. 
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1. Profilo dell’azienda e contesto organizzativo 
Il seguente schema rappresenta graficamente la struttura delle ASA dell’azienda. 
AREE 
STRATEGICHE 
D’AFFARI 
1. IMPIANTI 2. MACCHINE 3.SERVIZI 
COMPLESSI AGRICOLE 
1.1 Impianti Molitori 2.1 Spanditori 3.1 Assistenza 
sull’installato 
1.2 Kombinat 2.2 Essiccatoi 3.2 Ricambi 
2.3 Molini frangitutto 
e miscelatori 3.3 Accessori 
Figura 2: Aree Strategiche d'Affari dell'azienda 


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Il disegno e l’implementazione di un sistema di controllo di gestione: un caso aziendale 
La linea “Impianti molitori” dell’ASA “Impianti complessi” è suddivisa a sua volta 
nelle quattro famiglie riportate nello schema seguente, in base al prodotto 
principale ottenuto dal processo di lavorazione gestito dall’impianto. 


AREE STRATEGICHE 
D’AFFARI 
1. IMPIANTI COMPLESSI 2. MACCHINE AGRICOLE 
3. SERVIZI 
1.1. Impianti molitori 
1.1.1 AGS 
Farina di grano duro 
1.1.2 AGS/SE 
Farina di grano - semola 
1.1.3 AGS/GR E FM 
Gritz e farina di mais 
1.1.4 AGS /PFM 
Farina di mais precotta 


Figura 3: Area Strategica d'Affari degli Impianti Molitori 


Il gritz di mais è il risultato di un procedimento di raffinamento dei cereali. Il cereale 
viene spezzato e decorticato, fino ad ottenere un prodotto ribattezzato “Hominy 
gritz”, materia prima utilizzata per produrre alimenti di uso comune come i corn 
flakes. Esso viene inoltre utilizzato in birrificazione, in quanto è piø fine, meno 
grasso e meno oleoso del mais triturato. 
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