Il controllo di gestione

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Un sistema di pianificazione e controllo efficace, non solo è fondato 
sulle grandezze economico-finanziarie, ma anche su unità di misura 
rappresentative della qualità, dell’efficienza e dell’efficacia delle 
prestazioni gestionali nel loro complesso. Nell’odierna evoluzione 
tecnologica, fenomeni come la dematerializzazione delle imprese, la 
globalizzazione dei mercati o i nuovi modelli di funzionamento, sono 
fattori di mutamento che si riflettano sia sul contesto in cui l’azienda opera, 
sia sui modelli organizzativi come sulle attività e sui processi influenzando 
la gestione; queste contingenze implicano una maggiore complessità che 
genera certamente effetti anche sugli strumenti e sulle modalità di 
funzionamento del controllo di gestione. Per questi motivi, dunque, oltre 
alle tecniche tradizionali occorrono nuove metodologie, ma anche nuove 
coordinate teoriche e operative, senza tuttavia che presente e futuro 
rinneghino il passato. 
I fatti recenti provano che per le imprese la competizione risulta 
ancora più accesa di quanto si potesse stimare, e in campo sono entrati 
nuovi soggetti di dimensione e forze notevoli ma soprattutto in grado di 
esprimere, per la grande disponibilità di fattori produttivi di cui 
dispongono, una capacità di produrre prodotti e servizi a costi difficilmente 
contrastabili, se non aumentando l’efficienza nei processi, la qualità non 
solo degli stessi ma anche dei prodotti e dei servizi offerti, e spingendo non 
solo unicamente nella direzione dei costi ma anche verso i ricavi, 
rinnovando le competenze commerciali e accentuando le eccellenze 
presenti nei prodotti e servizi realizzati, scegliendo adeguatamente e non 
avventatamente i mercati di sbocco, migliorando la componente di 
ponderazione e di valutazione del sistema delle decisioni e delle scelte 
strategiche che ne derivano. 
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Lo scenario che appare evidenzia quindi quei profili tipici di un 
contesto in cui tutti i vari strumenti di controllo, operativo e strategico, nel 
tempo proposti dagli studiosi del controllo di gestione si rivelano idonei per 
supportare il sistema delle decisioni, per minimizzare gli errori gestionali e 
favorire condizioni di lavoro basate su reali obiettivi di efficienza ed 
efficacia bidirezionali, ovvero rivolti a massimizzare i ricavi e al contempo 
minimizzare razionalmente i costi per creare condizioni solide per il 
permanere dell’impresa nel tempo: approccio questo valido sia per le 
imprese di produzione che per quelle di servizio. 
 In definitiva, un buon sistema di controllo deve innanzitutto 
permettere la verifica costante e continua delle caratteristiche di efficacia 
ed efficienza della gestione e dovrebbe essere dotato di una elevata capacità 
di adeguamento ai continui mutamenti della realtà, mantenendo al 
contempo una flessibilità propria, derivante dai metodi di elaborazione e 
interpretazione cui gli strumenti devono riferirsi. 
Il presente lavoro di tesi si articolerà in tre capitoli. 
Nel primo si parlerà innanzitutto del significato del controllo di 
gestione e delle sue tipologie (controllo di gestione per prodotto, controllo 
di gestione per centro di costo e controllo di gestione per commessa); 
saranno poi enunciate le fasi del processo decisionale di programmazione e 
controllo e sarà descritto il ruolo del controller. Successivamente, si 
affronterà la tematica relativa all’evoluzione della funzione di controllo e in 
tale ambito si distinguerà il controllo direzionale da quello esecutivo; in 
particolare il primo sarà articolato dal controllo operativo che a sua volta si 
distinguerà in preventivo e concomitante; dalle valutazioni di rendimento 
che a sua volta si differenzieranno in misurazioni di efficacia e di efficienza 
( reddito, “cash-flow”, margine operativo e “benchmarking”) e infine dal 
controllo strategico aziendale i cui obiettivi peculiari consisteranno nella 
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verifica della congruenza esterna, della congruenza organizzativa e infine 
dell’efficienza funzionale del sistema di direzione. 
Nel secondo capitolo, invece, prima saranno descritte le componenti 
(organizzativa e contabile) e gli obiettivi del sistema budgetario; in seguito 
saranno delineate le caratteristiche (intrinseche/contabili ed 
estrinseche/organizzative) e le funzioni specifiche del budget. 
Successivamente l’attenzione sarà focalizzata sul processo di formazione 
del budget che si articola su due livelli: la stesura di una serie di budget 
settoriali e la redazione di un sistema di budget di sintesi. 
Infine, nel terzo capitolo sarà trattato il controllo di gestione  
nell’Azienda Ospedaliera San Filippo Neri di Roma. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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CAPITOLO PRIMO 
 
CENNI SUL CONTROLLO DI GESTIONE E SUA IMPORTANZA 
NELLE IMPRESE 
 
 
1.1 “Pianificazione” e “programmazione” delle decisioni 
In relazione alle differenze che le varie tipologie di decisioni 
presentano, teoria e pratica propongono diversi sistemi organizzativi 
formalizzati per elaborare una decisione: 
a) sistemi di pianificazione; 
b) sistemi di programmazione. 
I sistemi di pianificazione sono meccanismi organizzativi attraverso i 
quali si vuole pervenire ad una razionale formulazione delle decisioni 
strategiche dell’impresa; con il termine “pianificazione” si intende quel 
processo mediante il quale vengono formalizzati gli obiettivi di fondo della 
gestione e le strategie atte al loro raggiungimento. Oggetto del sistema di 
pianificazione sono le decisioni strategiche, invece, soggetto del sistema 
sono gli organi aziendali. 
Il processo di pianificazione inizia dall’analisi dell’ambiente esterno, 
al fine di individuare le diverse opportunità e minacce ambientali. 
La seconda fase consiste in un’analisi interna all’azienda, che verifica 
quelle che sono le sue potenzialità (sia a livello di risorse che di particolari 
abilità e competenze) e le sue carenze. Da tale analisi emergono i punti di 
forza e di debolezza dell’impresa, che prende coscienza di quello che in 
concreto può fare, inoltre dovrebbero emergere i valori e le aspirazioni 
dell’alta direzione. 
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Da un’analisi congiunta dei fattori interni e di quelli ambientali 
scaturisce il momento più importante della pianificazione, ossia 
l’individuazione degli obiettivi di fondo della gestione aziendale, capaci di 
portare al suo sviluppo, alla luce, delle opportunità ambientali e delle 
possibilità interne. Gli obiettivi vengono distinti in globali e intermedi. I 
primi, quali ad esempio l’aumento delle redditività, l’incremento del 
fatturato, il miglioramento della liquidità, la conquista di una quota di 
mercato maggiore, ecc., sono riferiti all’impresa nel suo complesso; quelli 
intermedi si riferiscono,invece, a singole parti dell’impresa, come le 
funzioni e le divisioni, e devono tra loro essere coordinati in vista del 
raggiungimento dell’obiettivo globale. 
La fase successiva è quella della formulazione delle strategie idonee 
per raggiungere tali obiettivi. 
Una volta definite le possibili strategie, si passa alla fase della 
selezione delle alternative, al fine di scegliere tra queste, quelle più 
confacenti. La scelta viene operata valutando aspetti tecnici, economico-
finanziari ed organizzativi di ogni ipotesi strategica presentata. 
Il processo di pianificazione termina con la redazione di un piano 
strategico, che si configura come un vero e proprio documento il quale 
precisa gli obiettivi che devono essere raggiunti nel medio-lungo termine, 
le azioni da attuare, le unità organizzative coinvolte nell’implementazione 
di tali azioni e le modalità di allocazione delle risorse per la realizzazione 
delle azioni operative. Il piano strategico si compone di una parte 
descrittivo-qualitativa, in cui la pianificazione è illustrata, e di una parte 
quantitativo-monetaria, in cui la stessa pianificazione è sintetizzata 
attraverso determinati obiettivi economici che dovranno scaturire dalle 
decisioni pianificate. Il piano strategico costituisce dunque l’output finale 
del processo di pianificazione. 
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I sistemi di programmazione attengono agli schemi organizzativi 
formalizzati attraverso i quali si elaborano le decisioni tattiche ed operative. 
La programmazione è quella attività con cui le aziende riprendono e 
attuano, nel breve periodo, le indicazioni proprie della pianificazione; 
normalmente, essa copre lo spazio temporale di un anno. In particolare, 
nella programmazione i temi della pianificazione vengono riconsiderati nel 
loro dettaglio, definendo le concrete azioni da porre in essere per realizzare 
le attività previste in fase di pianificazione ed i soggetti destinati a 
compierle. 
Anche la programmazione, come la pianificazione, è un processo e si 
svolge secondo determinate fasi logiche. Queste, sostanzialmente, sono 
analoghe a quelle di pianificazione, con la differenza che, in tal caso, 
l’obiettivo è la corretta applicazione delle indicazioni contenute nel piano. 
Punto di partenza di ogni fase di programmazione sono gli obiettivi 
contenuti nel piano strategico, che vengono tradotti in termini operativi. Gli 
obiettivi operativi da raggiungere sono esaminati alla luce dei vincoli 
esterni ambientali ed interni d’impresa e, compatibilmente con le risorse e 
le capacità disponibili in azienda, vengono sviluppate delle alternative tra le 
quali vengono selezionate quelle più idonee a raggiungere gli obiettivi 
operativi. Anche la programmazione viene formalizzata in un documento, il 
programma, costituito da una parte descrittivo-qualitativa e da una 
quantitativo-monetaria. Il programma riguarda un periodo di tempo breve, 
di solito l’anno, e definisce in maniera dettagliata le azioni da svolgere al 
fine di realizzare il disegno strategico ed i soggetti chiamati a compierle. La 
parte quantitativa del programma, detta budget, è il documento che espone 
il programma della gestione aziendale nella sua traduzione in termini 
economico- finanziari. Con il processo di budgeting i programmi vengono 
tradotti in una serie di budget parziali, relativi alle diverse aree funzionali e