Il controllo di gestione nelle imprese di servizi: il caso della Viemme Consulting Srl

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professionali/specialistici, in funzione del caso aziendale affrontato al Capitolo 3, 
viene innanzitutto chiarito il significato pratico di dotarsi di un sistema di controllo di 
gestione in tale realtà, ove invece spesso risulta assente o non attentamente valutato 
sotto il profilo della sua utilità. La trattazione prosegue con l’individuazione delle 
principali metodologie e procedimenti di calcolo che possono essere utilizzati in 
un’impresa di servizi professionali/specialistici (quali il costo orario standard per la 
valorizzazione del costo del personale, i centri di costo per una più corretta 
imputazione dei costi ai servizi o ai clienti, e i driver di ripartizione per la ripartizione 
dei costi indiretti). Il controllo strategico e il controllo operativo vengono quindi 
trattati nell’ottica dell’impresa di servizi professionali/specialistici, individuando 
alcuni strumenti (quali ad esempio schede di attività e conto economico riclassificato) 
che verranno poi applicati operativamente nel Capitolo 3. Infine, vengono esposte 
alcune brevi riflessioni sull’importanza della formazione del personale nell’impresa di 
servizi. 
Nel Capitolo 3 i concetti teorici del controllo di gestione sviluppati nei primi due 
capitoli vengono applicati e attuati all’interno di un’impresa di servizi di consulenza 
aziendale e societaria, la Viemme Consulting S.r.l., avente sede legale e operativa a 
Cagliari. Del processo di controllo di gestione viene illustrata in particolare la fase 
iniziale riguardante la progettazione e l’implementazione del sistema di controllo nella 
società: nell’ambito del presente lavoro verranno chiarite le motivazioni e le esigenze 
di monitoraggio avvertite dalla Viemme Consulting, le principali decisioni assunte in 
tema di strumentazione contabile e programma applicativo (software) da utilizzare a 
supporto del processo di controllo, e le sostanziali implicazioni dal punto di vista 
organizzativo. Il capitolo prosegue con la descrizione delle specifiche tecniche del 
controllo di gestione da implementare nella società, allo scopo di rendere 
comprensibili il funzionamento del complessivo sistema, i dati e le informazioni di 
input necessari e i principali output e risultati informativi prodotti al termine del 
processo. Infine vengono sviluppate le principali conclusioni della nostra trattazione, 
in termini di vantaggi che la società si aspetta di conseguire e di sviluppi futuri da 
realizzare nell’ambito del sistema di controllo di gestione implementato. 
 3 
 
Capitolo 1 
IL CONTROLLO DI GESTIONE 
 
 
 
1.1   Significato del controllo di gestione 
La pianificazione strategica può essere definita come un processo tramite il quale, da 
un lato, si stabiliscono gli obiettivi di fondo che l’impresa vuole raggiungere in un 
determinato periodo di tempo, e dall’altro si predispongono i mezzi, gli strumenti e le 
azioni per raggiungere tali obiettivi. In tale ambito le decisioni assunte presentano un 
contenuto rilevante e complesso in quanto finalizzate a dare all’impresa un volto 
durevole (ad esempio che cosa produrre, per quali mercati, con quali tecnologie, con 
quali dimensioni, ecc.), e l’orizzonte temporale di riferimento è di regola pluriennale, 
coerentemente con le caratteristiche e l’estensione dei piani d’azione individuati. 
Poiché il processo descritto si proietta in un intervallo piuttosto lungo, nasce dunque 
l’esigenza di aggiornare il piano strategico, di stabilire precisi programmi d’azione 
validi nel breve periodo e verificare il grado di concreta realizzazione degli stessi. A 
tali finalità risponde il processo denominato programmazione e controllo, o più 
semplicemente controllo di gestione, a cui si associa il tipico programma gestionale 
che è il budget (1). 
Più compiutamente, il controllo di gestione è dunque “un sistema direzionale con cui i 
manager ai vari livelli si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in 
condizioni di efficienza e di efficacia, tali da permettere il raggiungimento degli 
obiettivi di fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di pianificazione strategica” (2). 
Da tale definizione emergono alcune implicazioni fondamentali, che si ritiene 
opportuno evidenziare: 
 ξ Il controllo di gestione è un importante strumento a disposizione della 
direzione aziendale per guidare o governare l’impresa verso gli obiettivi 
                                                 
1
 Si noti come, coerentemente all’uso del termine “pianificazione” nel caso di gestione dell’azienda nel 
lungo periodo e del termine “programmazione” in riferimento a scelte invece di breve periodo, per 
convezione con “piano” si indica un piano di natura pluriennale, mentre un piano annuale o infrannuale 
si denomina “programma”. Cfr. L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè 
Editore, 2000, pagg. 7-8. 
2
 Ibidem, pag. 2. 
 4 
 
predefiniti; infatti controllare è sinonimo di guidare, decidere, dirigere in modo 
programmato e coordinato; 
 ξ Il controllo di gestione è economicità, nel duplice significato di efficacia 
(capacità di raggiungere al meglio gli obiettivi stabiliti) e di efficienza (capacità 
di ottimizzare la quantità di risorse per ottenere determinati risultati); 
 ξ Il controllo di gestione è uno strumento che sviluppa comportamenti: non 
bisogna infatti dimenticare che il raggiungimento degli obiettivi 
dell’organizzazione passa attraverso una gestione consapevole delle risorse, 
con particolare riferimento a quelle umane; se opportunamente progettato e 
implementato, aumenta la probabilità di riuscire ad indirizzare i comportamenti 
nella direzione desiderata, riuscendo così a perseguire gli obiettivi predefiniti. 
E’ opportuno chiarire anche che in materia di controllo di gestione esistono numerose 
confusioni, interpretazioni errate o equivoci dovuti principalmente al fatto che le 
discipline manageriali sono relativamente “giovani” e spesso non hanno ancora avuto 
tempo di consolidarsi e radicarsi nelle realtà aziendali. In particolare, il controllo di 
gestione non deve essere inteso come: 
o Software: per fare controllo di gestione non è sufficiente dotarsi di uno 
strumento informatico che consenta di elaborare rapidamente i dati relativi 
all’attività; infatti il software ha una funzione di supporto ma da solo non 
permette di governare l’organizzazione e le sue dimensioni critiche (in 
particolare il fattore umano); 
o Ispezione o verifica: come detto precedentemente, al termine “controllo” va 
attribuito il senso di “guida” o “governo” e pertanto il controllo di gestione non 
deve essere utilizzato né interpretato come uno strumento che consente di 
“scoprire chi non lavora”; le eventuali azioni correttive non sono volte a punire, 
ma piuttosto ad indirizzare tutta l’organizzazione verso il perseguimento degli 
obiettivi; 
o Manipolazione: il controllo di gestione non deve essere introdotto e interpretato 
come uno strumento volto a manipolare i soggetti e i loro comportamenti, ma 
deve essere percepito come un’attività di gestione consapevole delle risorse, 
soprattutto umane, per accompagnarle nella direzione del raggiungimento degli 
obiettivi; 
o Strumento per poche parti dell’impresa: il controllo di gestione deve 
coinvolgere l’intera organizzazione, la sua applicazione non deve essere 
 5 
 
volontariamente limitata ad alcune parti (in genere livelli esecutivi), ma va 
estesa anche alla direzione ed al suo operato; non sarebbe infatti possibile il 
governo di un’impresa solo attraverso la verifica dell’operato dei livelli 
inferiori, prescindendo dall’attività svolta dal vertice. 
Inoltre il termine “controllo” non fa riferimento ad un concetto univoco, bensì spesso 
viene utilizzato con la molteplicità di significati e sfumature; per ciò che attiene alla 
nostra analisi, si ritiene significativo chiarire nei paragrafi successivi le due accezioni 
di controllo strategico e controllo operativo, in quanto è necessario che il sistema di 
controllo riguardi entrambe le dimensioni: quella strategica (“feed-back strategico”) e 
quella economico-finanziaria (“feed-back operativo”) (3). 
 
 
 
1.2   Il controllo strategico 
Il controllo strategico può essere inteso come “controllo gestionale sulle variabili 
ritenute strategiche per il successo dell’azienda” (4): in altre parole, il controllo in 
questa accezione indica l’attività di monitoraggio dei fattori ambientali ed interni più 
significativi per la gestione, al fine di individuare minacce ed opportunità in termini di 
sviluppo della capacità di reddito, di creazione di “valore economico” o di altri 
risultati. Pertanto il controllo strategico si configura come un controllo sull’attitudine a 
realizzare correttamente le scelte strategiche e conferisce all’impresa la possibilità di 
rendere la gestione più flessibile davanti ai cambiamenti ambientali. 
Per comprendere la significatività del controllo strategico, è necessario effettuare 
alcune considerazioni preliminari. In un ambito di estrema complessità ambientale, il 
controllo di gestione manifesta alcune debolezze: 
 ξ Il grado di efficacia e di efficienza della gestione aziendale viene rilevato 
attraverso il confronto fra obiettivi e risultati. Per poter valutare le condizioni 
economiche-finanziarie di un’impresa in un ambiente complesso è necessario 
invece disporre di un quadro di controllo che, attraverso indicatori sintomatici del 
buon andamento dell’area produttiva, commerciale e degli investimenti, consenta 
di verificare se la strategia che si sta attuando sia la più adeguata per l’impresa; 
                                                 
3
 Cfr. G. Brunetti, Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, Franco Angeli, 1992, pag. 
178. 
4
 L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè Editore, 2000, pag. 9. 
 6 
 
 ξ L’evidenziazione degli scostamenti avviene con riferimento alla gestione corrente e 
non per periodi più lunghi. È invece necessario prendere in considerazione tutte le 
variabili che entrano a far parte del piano strategico, in modo da intervenire su 
possibili effetti negativi; 
 ξ Il modo in cui si articola è piuttosto routinario: le fasi di definizione e fissazione 
degli obiettivi, misurazione e poi successiva valutazione si prestano a scansioni 
temporali fisse o comunque periodiche. È necessario dare al controllo un carattere 
continuo, di monitoraggio costante, in modo da cogliere le opportunità e prevenire 
le minacce; 
 ξ Nella pratica prevale l’attività di verifica e di riscontro, piuttosto che quella di 
guida e governo dell’azienda: ciò comporta una nozione restrittiva della funzione e 
dell’utilità del controllo, mentre a livello direttivo sarebbe necessario guidare 
l’azienda e seguire l’attuazione del programma strategico, affinché l’impresa vada 
avanti in maniera consapevole. 
Le limitazioni evidenziate suggeriscono di considerare il controllo di gestione sotto 
un’altra ottica, ossia di non fermare l’attenzione solo sugli scostamenti verificatisi da 
un esercizio all’altro, bensì considerare anche l’ambiente esterno e gli effetti che la 
complessità ambientale genera sul piano strategico. Da ciò discende l’importanza del 
controllo strategico e la complementarietà con il controllo direzionale, che devono 
essere considerati non separatamente bensì come attività collegate tra loro. Infatti il 
controllo di direzione fornisce i risultati relativi alla gestione aziendale, informando se 
nell’esercizio essa è andata come da budget, ma non consente di interrogarsi sugli 
sviluppi dell’azienda nel lungo periodo; il controllo strategico consente di superare tale 
limite, non limitandosi ad analizzare i singoli aspetti della gestione, bensì fornendo dati 
e informazioni circa la posizione e la forza dell’azienda nell’ambiente competitivo ed 
evidenziando in un’ottica strategica le relazioni di causa ed effetto tra le variabili 
ambientali e quelle interne (5). 
Il controllo strategico rappresenta la fase conclusiva e di rinforzo dell’attività 
strategica, la quale si articola in diversi momenti: 
- Analisi dell’ambiente, sia esterno (con la considerazione delle variabili 
ambientali quali mercato, concorrenti, contesto socio-politico), sia interno 
(effettuando un esame delle risorse finanziarie a disposizione dell’azienda); 
                                                 
5
 Tali considerazioni sono presenti in G. Brocchini, Controllo di gestione e controllo strategico 
nell’impresa, Aracne editrice, 2006, pagg. 30-31. 
 7 
 
- Definizione degli obiettivi prima da un punto di vista qualitativo e 
successivamente da un punto di vista quantitativo, mediante l’attribuzione di 
grandezze; 
- Formulazione della specifica strategia da parte di ogni unità operativa, che 
viene aggregata in maniera coerente con quella delle altre unità in un unico 
piano, che è quello strategico globale dell’impresa; 
- Definizione di un insieme di alternative strategiche, tra le quali ne verrà scelta 
una da attuare. 
A questo punto si inserisce l’attività di controllo, col compito di verificare se i risultati 
ottenuti si conformano al piano strategico e di sorvegliare costantemente l’ambiente, in 
modo da adeguare le strategie ai cambiamenti ambientali. 
Il controllo strategico può assumere due ruoli: di guida concomitante e di riscontro-
guida susseguente. Nella prima ipotesi, il controllo parte dal monitoraggio dei fattori 
ambientali esterni, per verificare se l’azienda sta procedendo in sintonia con l’evolversi 
degli eventi; ciò comporta rimettere in discussione le scelte strategiche effettuate e 
assumere un nuovo atteggiamento di gestione, soffermandosi su aspetti strutturali e di 
lungo periodo e fornendo una diagnosi della gestione (6). 
Nella seconda ipotesi, il controllo ha il compito di verificare il grado di 
raggiungimento degli obiettivi attraverso la strategia prescelta; si tratta dunque di 
controllare la condotta strategica dell’impresa, partendo dal monitoraggio oppure dagli 
effetti che tale condotta ha prodotto. Se i risultati delle attività sono negativi rispetto a 
quanto pianificato, sarà necessario rimettere tutto in discussione in modo da 
individuare dove si è sbagliato; qualora fossero invece positivi, bisognerà verificare se 
tale condotta è valida dal punto di vista dell’efficienza aziendale e delle possibili 
dinamiche ambientali, applicando un controllo a feed-forward (7). 
 
 
 
                                                 
6
 L’attività di monitoraggio descritta si differenzia dunque dall’attività manageriale, la quale parte dai 
risultati emersi dal lavoro di diagnosi per suggerire le azioni più adatte al raggiungimento degli obiettivi. 
Cfr. G. Brocchini, Controllo di gestione e controllo strategico nell’impresa, Aracne editrice, 2006, 
pagg. 35. 
7
 Per la spiegazione di tale concetto si rimanda al paragrafo 1.8.1 del presente lavoro. 
 8 
 
1.3   Il controllo operativo 
Il controllo operativo tradizionalmente viene inteso come controllo su specifiche 
operazioni di gestione e attuato nel brevissimo periodo (anche in tempo reale); in 
questo senso si distingue dal controllo di gestione, che si attua invece con una certa 
periodicità (ad esempio mensile). Il controllo operativo può però essere inteso anche 
come controllo della gestione “corrente”, e quindi contrapposto al controllo strategico 
che monitora le variabili critiche per il successo duraturo dell’impresa (8). 
Le decisioni operative che riguardano compiti specifici da realizzare nel breve termine 
vengono da sempre considerate di livello basso, decisamente programmate o 
strutturate, e tali da non creare generalmente problemi né di incertezza né di rischi. 
L’applicazione del controllo operativo viene facilitato dalla stabilità e dalla certezza 
delle azioni ripetitive: infatti, in presenza di tali condizioni, è possibile individuare per 
esse una “performance normale”, ossia le condizioni standard della loro realizzazione. 
Inoltre la programmabilità delle operazioni consente di prendere decisioni in maniera 
semplice: si pensi alla programmazione della produzione, basata sull’esperienza e 
sull’intuizione del capo reparto e attualmente guidata dalla programmazione 
matematica, tramite tecnologie di trattamento dell’informazione. 
Il controllo operativo assume importanza in quanto solo occupandosi da vicino 
dell’operatività giorno per giorno dei punti critici dell’attività strategica in atto, i centri 
decisori saranno in grado di rendersi conto di certi effetti immediati. Infatti in alcuni 
casi si ha la possibilità di attestare la (parziale) validità delle scelte strategiche e anche 
l’influenza di elementi esterni non considerati o intervenuti successivamente, che 
emergono solo nell’operare concreto. In pratica il controllo operativo si traduce nella 
verifica delle distorsioni emergenti o sui mancati vantaggi che gli esecutori delle 
operazioni di gestione hanno generato internamente (nei processi di produzione in 
senso stretto) ed esternamente (nelle relazioni dell’azienda con i soggetti con cui 
abitualmente entra in contatto). 
Esempi classici di controllo operativo possono riguardare: 
- Il controllo dei singoli beni giacenti in magazzino; 
- Il controllo nell’area di produzione (modalità e tempi di lavoro degli addetti ai 
reparti); 
- Il controllo nelle procedure dell’area amministrativa (rapporti con i clienti e 
fornitori, gestione fiscale, gestione banche, ecc.); 
                                                 
8
 Cfr. L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè Editore, 2000, pag. 9.