Prefazione
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hanno contribuito, con il loro sostegno e avendo fiducia nelle mie capacità,
al raggiungimento del mio primo grande obiettivo; Aurora, Mimmo, i miei nonni,
zia e Nico per aspettare ogni volta con impazienza il mio ritorno a casa e rendere
quei giorni speciali; ancora Giansirio, che in questi anni ha sopportato i miei
malumori, le paure, le insicurezze e condiviso le gioie e le soddisfazioni.
Infine ringrazio le mie coinquiline, Antonia e Federica, che sono state la
mia “famiglia” a Parma; ancora, ma non meno importanti, Fez, Filippo, Ilaria,
Letizia, Lidia, Matteo, Sara, Simone, Vega, per essermi stati vicini.
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Parte Prima
Il controllo di gestione
nelle imprese che operano su commessa
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La programmazione e il controllo di gestione
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Capitolo 1
La programmazione e controllo di gestione
1.1 La pianificazione strategica
Un sistema di controllo di gestione presuppone l’esistenza di un sistema di
pianificazione strategica, tanto da rendere conveniente parlare complessivamente
di un sistema di pianificazione e controllo pur distinguendo le due fasi del
processo in:
ξ pianificazione
ξ controllo
La pianificazione è considerata nella dottrina aziendalistica come il
processo con cui si formulano, effettuando delle previsioni, le scelte fondamentali
e strategiche dell’impresa, scelte correlate al cosiddetto sistema delle decisioni
1
.
Attraverso le previsioni si individuano quindi gli obiettivi che si
desiderano conseguire in uno specifico intervallo temporale, predisponendo i
mezzi necessari quali risorse finanziarie, tecnologiche, umane, oltre che le
modalità di azione, i percorsi gestionali per raggiungere le mete prefissate.
Il soggetto preposto a queste attività ha l’incombenza di costruire uno
scenario che può essere definito modello analitico-predittivo, impiegabile per
valutare, anche economicamente, le alternative decisionali e pianificare così nel
modo più razionale possibile i programmi d’azione.
Il procedimento logico da seguire sarà quello di definire dapprima la
“Mission” dell’azienda, cioè rispondere alle domande: chi sono? cosa posso fare?
quali clienti voglio servire? e a questo punto redigere il “piano strategico”
contenente gli obiettivi che si vogliono raggiungere nel medio termine, con quali
risorse, con quali azioni, in quali tempi.
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Anthony R.N., Sistemi di pianificazione e controllo, Etas, Milano, 1967.
La programmazione e il controllo di gestione
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Successivamente si dovranno estrarre dal piano le previsioni relative al
primo anno, eseguendone il “Budget”, cioè un preventivo dettagliato dell’anno
venturo, suddiviso per funzioni, produzione, gestione del personale, acquisti,
investimenti, servizi ausiliari, servizi generali e concludendo con le previsioni
economiche e finanziarie, con i rispettivi valori da tenere sotto controllo, suddivisi
per mese.
Dal budget si origina il sistema di “reporting” che è il prodotto finale del
sistema di controllo, costituito da una serie di tabelle, classificate per funzione e
per livello gerarchico, contenente i dati di previsione, suddivisi mese per mese, ed
i dati consuntivati, mettendo in evidenza gli scostamenti rispetto alle previsioni
La pianificazione strategica parte dal presupposto che l’azienda di fronte ai
mutamenti dell’ambiente può assumere un comportamento passivo – anticipativo
– innovativo.
In ogni caso però deve essere flessibile, adattarsi cioè ai mutamenti
imprevisti, deve, quindi, essere costantemente aggiornata.
Talvolta il processo di formulazione delle strategie è pensato come se
fosse sistematico, cioè come se seguisse schemi prestabiliti formulati a cadenze
regolari, ma di fatto non lo è. È importante infatti riesaminare criticamente le
strategie ogni qualvolta ciò si renda necessario: un’imprevista obsolescenza della
tecnologia; un cambiamento nelle preferenze del gusto dei consumatori; la
minaccia di un nuovo concorrente e così via. Poiché il verificarsi di tali eventi non
è prevedibile, la formulazione delle strategie non può essere un processo
sistematico, da sviluppare cioè in base a un piano prestabilito.
La pianificazione strategica di un’azienda privata o pubblica, produttrice di
beni o servizi, corrisponde ad un processo di riflessione eseguito dal management
aziendale al fine di definire, anzitutto gli obiettivi strategici che l’azienda intende
proporsi e, successivamente, le decisioni che devono essere prese per raggiungere
tali obiettivi, attraverso una chiara, anche se non dettagliata, determinazione di
piani attuativi, suddivisi fra i vari settori aziendali.
La programmazione e il controllo di gestione
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Robert N. Anthony afferma:
“il processo di pianificazione strategica in una organizzazione industriale
assomiglia al processo di formulazione di strategia in un’organizzazione militare”;
peraltro è controversa l’opinione di formulare una analogia tra la tattica militare
ed il controllo di gestione, in quanto la tattica militare corrisponde ad una azione
ben definita, con un inizio ed una fine dell’operazione, mentre il processo del
controllo di gestione è continuo; l’analogia si può trovare maggiormente nel solo
concetto di budget, come parte del piano strategico, estendendo tale concetto a
quello del budget flessibile che assomiglia alla tattica militare, in quanto varia in
conseguenza delle azioni del nemico”
2
.
La pianificazione si suddivide in tre fasi:
ξ piano a lungo periodo;
ξ piano a medio termine;
ξ piano a breve termine.
1.1.1 Piano a lungo termine
Sia il piano a lungo termine che il piano a medio termine (il vero piano
strategico) devono essere redatti dal top management, inteso composto dal
consiglio di amministrazione in stretta collaborazione con il direttore generale
della società, cui spetta la piena responsabilità gestionale.
Il piano di breve termine (budget), invece, deve essere compilato, sulla
base delle direttrici stabilite nel piano strategico, dal middle management,
composto dai responsabili delle diverse funzioni aziendali, delegati, poi, alla sua
attuazione.
Va premesso che qualsiasi piano, indipendentemente dai termini di tempo
per i quali è concepito, deve essere preceduto dalla definizione della “missione”.
Il piano a lungo termine per lo più è decennale.
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Di Stasi L., Pianificazione e controllo di gestione, Franco Angeli Editore, Milano, 2003
La programmazione e il controllo di gestione
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Esso molto spesso non viene redatto, oppure viene redatto saltuariamente,
ogni tre-quattro anni, data la pratica impossibilità di prevedere il futuro del
mercato a lungo termine nella realtà attuale di grande turbolenza dell’ambiente
esterno.
Quando l’azienda ritiene opportuno redigere il piano a lungo termine, lo fa
in forma molto sintetica riprendendo la missione dell’azienda e definendo:
ξ l’area di business che sta occupando;
ξ il target dei clienti che sta servendo;
ξ la domanda emergente dai propri clienti da soddisfare;
ξ i punti di forza e di debolezza nell’attività attuale, sulla base dell’analisi
aziendale degli ultimi tre anni;
ξ le opportunità e le minacce emergenti dal mercato;
ξ i prodotti ed i servizi su cui concentrare gli sforzi, in funzione dell’analisi
ABC, o di Pareto;
ξ l’eventuale determinazione di prodotti di “nicchia”, che caratterizzino
l’azienda o che permettano particolari risultati in termini di redditività.
Il piano LT è di natura strategica, per cui, anche se preparato dalla
dirigenza, è di responsabilità dell’organo strategico.
Il piano LT è steso in forma qualitativa, prescindendo, quindi, dai bilanci
di previsione, che, per contro, sono il principale contenuto, il “nocciolo” del piano
MT e di quello BT.
1.1.2 Piano a medio termine
Il piano a medio termine è il vero e proprio piano strategico ed è un
processo continuo, che deve essere rinnovato ogni anno, a differenza di quello a
lungo termine, che, oltretutto, la maggior parte delle aziende non si trova a
redigere.
Nel caso, più frequente, che non venga redatto il piano a lungo termine è
indispensabile che nella Premessa sia anzitutto chiaramente definita la Missione.
La programmazione e il controllo di gestione
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Inizia, quindi, la stesura del vero e proprio piano strategico, che costituisce
un processo di riflessione, eseguito dal management dell’azienda costituito dai
maggiori responsabili delle varie funzioni aziendali, e che deve essere,
conseguentemente, discusso, modificato o meno e, infine, approvato dall’organo
strategico.
Poiché il processo di riflessione richiede molteplici riunioni, al fine di
rendere compatibili le proposte e le esigenze espresse dai vari responsabili di
funzione, andranno calcolati i tempi necessari per arrivare alla redazione del piano
da sottoporre all’organo strategico e di controllo possibilmente entro il 30 giugno
di ogni anno.
Il piano MT dovrà comprendere, generalmente, le previsioni per un
periodo variabile, dai tre ai cinque anni: la più recente tendenza è quella di ridurne
il periodo ai tre anni data la crescente difficoltà, teorizzata da Ansoff, di fare
previsioni quantitative.
1.1.3 Piano a breve termine
Così come il piano strategico è lo strumento del sistema di pianificazione,
così il budget è lo strumento del sistema di controllo di gestione.
Il budget deve essere considerato una logica conseguenza della
pianificazione, sia dal punto di vista puramente concettuale, sia da un punto di
vista pratico.
Da un punto di vista concettuale è chiaro che il budget, inteso come
bilancio preventivo del prossimo anno, è senza dubbio assimilabile ad un piano a
breve termine, per l’estensione temporale di un anno, al posto dei tre o più anni
del piano MT.
Da un punto di vista pratico, tenuto conto che il piano MT dovrebbe,
possibilmente, essere redatto entro il 30 novembre di ogni anno, in modo da poter
essere approvato entro dicembre, è chiaro che, mentre per la redazione del piano
l’azienda può disporre del consuntivo dell’anno precedente e, tutt’al più, dei dati
dei primi tre o quattro mesi dell’anno in corso, quando si andrà a redigere il
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budget si potrà disporre dei dati dei primi nove mesi, più facilmente estrapolabili
dall’intero anno in corso.
In pratica, per redigere il budget, si riprende in esame il primo anno del
piano, lo si ritocca tenendo conto delle informazioni più aggiornate, soprattutto
per quanto riguarda il mercato e, quindi, si articola nei vari componenti, al fine di
mettere sotto controllo i vari responsabili di funzione e, separatamente, i vari
prodotti o le varie attività.
1.2 Il sistema di pianificazione e controllo e l’ambiente
Lo scenario nel quale si trovano ad operare le aziende moderne è
rappresentato da un ambiente complesso e soggetto a repentini cambiamenti, nel
quale il percorso aziendale non può essere frutto di improvvisazione, ma deve
risultare da un’attenta ed accurata pianificazione. La programmazione aziendale
ha subito nel tempo una trasformazione; da processo automatico, intuitivo,
inconscio ed implicito si è trasformato in processo con una propria
identificazione, ben separata dalle altre funzioni aziendali.
Questa modificazione è stata causata da una larga serie di cambiamenti,
intervenuti sia nell’ambiente esterno che in quello interno all’azienda.
Mentre nel passato l’ambiente esterno risultava più stazionario,
evolvendosi così lentamente da apparire persino statico, l’ambiente in cui si
trovano oggi ad operare le aziende è dinamico e complesso; conseguentemente, si
assiste al rapido variare dei gusti e alla veloce obsolescenza del prodotto.
L’attività di programmazione e controllo è stata incoraggiata soprattutto da
alcuni fattori provenienti dall’ambiente esterno:
ξ dinamismo crescente dei materiali: le innovazioni e i cambiamenti di un
mercato influenzano con velocità tutti i mercati a livello mondiale, grazie
ai notevoli progressi del sistema di informazione;
ξ crescente competitività;
ξ ricerca di nuovi mercati e diversificazione produttiva;
ξ necessità di evitare gli effetti congiunturali del settore;
La programmazione e il controllo di gestione
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ξ scarsità di risorse produttive;
ξ vincoli di natura socio-politica;
ξ responsabilità sociale dell’impresa.
Non sono però mancati anche fattori interni alle imprese che hanno
favorito lo sviluppo dell’attività di programmazione, quali:
ξ l’aumento delle dimensioni aziendali;
ξ l’allungamento dei tempi che intercorrono tra la progettazione, la
fabbricazione e la vendita di determinati prodotti;
ξ i crescenti investimenti in capitale fisso;
ξ l’alto grado di innovazione tecnologica.
Le perturbazioni dell’ambiente hanno prodotto sul sistema di controllo i
seguenti effetti
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:
ξ gli strumenti contabili tradizionali si dimostrano non completamente
adeguati a fornire gli elementi informativi essenziali per svolgere il
controllo;
ξ la dimensione finanziaria della gestione, ossia l’acquisizione e l’impiego
delle risorse finanziarie, acquista un ruolo, prima d’ora, sconosciuto. Il
capitale per le imprese diventa la risorsa scarsa per eccellenza. Il controllo
che si limiti a considerare i soli aspetti economici, in questa situazione,
diventa incompleto e pregiudizievole per l’attività futura: predisporre un
budget senza un preliminare accertamento di fattibilità finanziaria, così
come responsabilizzare gli operatori soltanto sull’impiego delle risorse o
sui risultati, trascurando l’impegno del capitale connesso con una certa
attività può riservare, in questo contesto ambientale, pericolose sorprese;
ξ l’ambiente perturbato pone in particolare risalto il momento strategico,
cioè la continua ridefinizione del ruolo dell’impresa nell’ambiente;
ξ l’ambiente instabile comporta, in ultima analisi, una gestione consapevole
da parte della direzione d’impresa che sappia equilibrare momento
strategico, momento direzionale e questioni attinenti al governo delle
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Brunetti G., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, Franco Angeli, Milano,
1979.
La programmazione e il controllo di gestione
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risorse umane. In questo modo si viene a creare un “sistema di direzione”
integrato e flessibile.
1.3 Il controllo di gestione
Il controllo di gestione è un sistema direzionale con cui i manager ai vari
livelli si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di
efficienza e di efficacia tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di
fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di pianificazione strategica
4
.
Il controllo di gestione è, quindi, un sistema che le aziende adottano per
rendere più razionale e consapevole la propria gestione, e in particolare per:
ξ guidare le scelte dei manager ai vari livelli organizzativi verso gli obiettivi
prestabiliti;
ξ responsabilizzare i manager stessi sui risultati conseguiti.
Controllare un’impresa significa guidarla verso gli obiettivi che le sono
propri.
Questi sono solitamente molteplici e di diversa natura; si può infatti
affermare correttamente che un’impresa non persegue mai un unico fine, sia esso
la remunerazione del capitale, la quota di mercato o l’occupazione della mano
d’opera, ma piuttosto un insieme complesso di obiettivi interconnessi.
Chi guida l’azienda, o una sua unità organizzativa, verso il loro
raggiungimento deve essere sempre in grado di rispondere a tre domande:
1. dove devo rivolgere la mia attenzione?
2. di fronte a diverse alternative, quale devo scegliere?
3. sto raggiungendo i miei obiettivi?
Il controllare un’impresa complessa significa guidare l’attività decisionale
di chi opera in essa, il che richiede attitudini, competenze, strumenti che sono
totalmente diversi da quelli di tipo giuridico-fiscale che costituiscono il bagaglio
tipico della funzione amministrativa. Mentre questa è tipicamente portata, come si
è detto, alla riservatezza, alla meticolosità e al rispetto di schemi e norme imposti
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Burch J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, Egea, Milano, 2000.
La programmazione e il controllo di gestione
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dall’esterno, il disegno e la gestione di un sistema di controllo richiede abilità di
progettazione in assenza di schemi ben definiti, propensione ai contatti umani,
capacità nell’individuazione delle informazioni rilevanti ed altre abilità che
costituiscono un patrimonio di difficile formazione
5
. L’affermarsi quindi
nell’impresa del controllo di gestione come funzione distinta non avviene senza
errori e senza traumi, perché non sempre se ne percepiscono prontamente gli
effetti sui comportamenti umani.
Poiché ogni impresa ha caratteristiche peculiari, il rispondere alle domande
che sono alla base di un corretto controllo di gestione richiede metodologie assai
diverse da impresa a impresa.
A volte sono sufficienti le informazioni ottenute da una buona contabilità
generale, mentre in altri casi, anche con sofisticate procedure di pianificazione e
controllo, come la contabilità generale, la contabilità industriale, il budget, ecc, e
variabili quali dimensioni d’impresa, numero dei dipendenti, fatturato, il controllo
di gestione è destinato al fallimento, sia perché, a fini di controllo, gli strumenti
considerati si prestano ad impieghi quanto mai differenziati, sia in quanto le
variabili esplicative prescelte sono scarsamente rilevanti.
1.3.1 Caratteristiche rilevanti del controllo e variabili chiave
d’impresa e d’ambiente.
Pur essendo consci del rischio di una eccessiva semplificazione, ci pare
utile individuare le caratteristiche rilevanti del sistema di controllo al fine di
metterle in relazione con quelle che, sono le variabili esogene chiave d’impresa e
d’ambiente.
Esse sono:
ξ articolazione: può intendersi la numerosità dei livelli di aggregazione con
cui sono articolate e presentate le informazioni economico-finanzirie. Se è bassa,
gli strumenti formali impiegati si riducono alla contabilità generale; nel caso in
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Bocchino U., Manuale di controllo di gestione, Il sole 24 ore, Milano, 2000.
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