Il controllo di gestione negli enti pubblici istituzionali: il caso dell'Inpdap

Il sistema, inoltre, necessita della precisa individuazione dei livelli di responsabilità intorno ai quali 
si struttura la gerarchia dell’ente: in tal modo potranno essere monitorati i risultati di quantità e 
qualità relativi ai servizi erogati. 
E’ da evidenziare che nel settore pubblico non è facile valutare il costo dei servizi in quanto gli 
stessi si riferiscono ad attività regolate da norme legislative vincolanti e non riconducibili a 
valutazioni soggette a prezzi di mercato: pertanto, risulta particolarmente difficile individuare 
indicatori di efficacia idonei a misurare il grado di soddisfacimento da parte dell’utenza, anche in 
considerazione dell’estrema variabilità degli atti prodotti e della difficoltà di distinguere un prodotto 
finale dai prodotti intermedi. 
Tuttavia la ricerca economica recente ha dimostrato che è quasi sempre possibile individuare 
coefficienti che misurino l’efficacia e l’efficienza di qualsiasi servizio reso dalle amministrazioni 
pubbliche. 
Per qualsiasi attività economica, il rapporto fra risorse utilizzate ed obiettivi raggiunti 
costituisce la definizione di efficienza per quella attività; in altre parole, si può dire che 
minore è il costo unitario del servizio erogato, maggiore è l’efficienza raggiunta 
(naturalmente, a parità di qualità del servizio reso). 
 
Anche nella Pubblica Amministrazione i concetti di responsabilità della gestione e di 
individuazione degli obiettivi, risultano essere i punti di riferimento critici, del processo decisionale. 
Un idoneo sistema di controllo che fornisca informazioni puntuali alla dirigenza consente, da un 
lato, di migliorare la qualità delle decisioni e, dall’altro, di conseguire obiettivi di maggiore 
efficienza/efficacia, abbassando i costi unitari dei servizi e distribuendo in modo razionale le 
risorse necessarie. 
La contabilità analitica strutturata per centri di costo è un importante strumento del controllo di 
gestione solo se correlata ad un sistema di parametri. Così facendo la contabilità analitica dà la 
possibilità di avere i costi totali dell’Ente anche nella loro articolazione, offre la possibilità di 
confrontare i costi con quelli standard per meglio valutare l’efficienza delle risorse fisiche e 
finanziarie utilizzate e permette alle procedure di controllo gestione di meglio verificare il 
raggiungimento, dal punto di vista economico, degli obiettivi fissati. 
3. PREMESSA DI BASE AL SISTEMA DI CONTROLLO GESTIONE. 
Prima di procedere all’installazione di un sistema di controllo, è necessario indicare quali sono 
requisiti minimi contabili che un ente deve possedere. 
Il problema nasce dalle caratteristiche proprie della contabilità finanziaria pubblica che, essendo 
incentrata sui concetti di impegno e accertamento, non è idonea a svolgere le funzioni della 
contabilità economico – patrimoniale, tipica, questa, delle aziende a economia di mercato. 
In sostanza, la contabilità finanziaria non si svolge secondo i concetti di costo e ricavi, rilevati per 
competenza di periodo (l’esercizio annuale o di periodo quale mese, trimestre, ecc.). 
Questo problema è ben noto ai legislatori dei decreti richiamati sopra, tanto è vero che questi 
provvedimenti prevedono che sia installata, accanto alla tradizionale contabilità dell’ente pubblico, 
anche la contabilità di tipo economico – patrimoniale. 
Ma la contabilità economica patrimoniale, di per sé, non è sufficiente per il controllo di gestione: è 
necessario effettuare un ulteriore passo, che è costituito dalla contabilità analitica. 
Quali le differenze tra la contabilità economico – patrimoniale (detta anche contabilità generale) e la 
contabilità analitica, se entrambe trattano costi e ricavi (ammesso che nell’ente pubblico ve ne 
siano) per competenza di periodo? 
La principale differenza sta nel fatto che la contabilità generale è orientata a fornire un risultato 
economico e di stato patrimoniale che deve essere noto all’esterno, mentre la contabilità analitica è 
orientata al controllo della gestione interna all’azienda, fornendo agli amministratori aziendali 
quelle spaccature di costi e ricavi che consentono il processo decisionale. 
Mentre fino a qualche decennio fa, le tre contabilità, finanziaria, generale, analitica si svolgevano 
indipendentemente l’una dall’altra (con difficoltà di quadrature tra l’una e l’altra), attualmente, 
l’utilizzo di un software di tipo ERP (enterprise resources planning), quale appunto SAP R/3  rende 
possibile quella che ha preso il nome di contabilità integrata: ciò, semplicemente significa 
gestione unitaria del dato finanziario, economico e gestionale o, in altre parole ancora, che le 
informazioni di carattere economico, finanziario e gestionale sono trattate una sola volta, attraverso 
un piano dei conti unico. 
4. OBIETTIVI E STRUMENTI DEL CONTROLLO DIREZIONALE IN UN ENTE 
PUBBLICO 
Alla luce, quindi, delle esigenze di controllo poste dalle leggi citate, oltre che da una corretta 
modalità di gestione della cosa pubblica, gli obbiettivi cui un moderno sistema di Controllo deve 
mirare in un ente pubblico possono essere così riassunti: 
IN SEDE DI BUDGET IN SEDE DI REPORT 
• PREVISIONI ECONOMICO 
/ CONTABILI PER CENTRO 
DI RESPONSABILITA’ 
• CONSUNTIVO 
ECONOMICO / CONTABILI 
PER CENTRO DI 
RESPONSABILITA’ 
• PREVISIONI DI 
PRODUZIONE (quantità / 
linea di servizio) 
• CONSUNTIVO DI 
PRODUZIONE (quantità / 
linea di servizio) 
• PREVISIONI DI EFFICACIA 
(qualità) 
• CONSUNTIVO DI 
EFFICACIA (qualità) 
• PREVISIONI DEL COSTO 
DEI SERVIZI EROGATI 
• CONSUNTIVO DEL COSTO 
DEI SERVIZI EROGATI 
 Gli obiettivi citati sono in linea con la evoluzione culturale che punta al passaggio da una gestione 
per meri adempimenti ad una gestione orientata al risultato e con il cambiamento della normativa 
orientata ad ottenere realizzazioni in termini di: 
 
1) EFFICIENZA = Razionalizzazione ottimale nella distribuzione e nell’utilizzo delle risorse 
2) EFFICACIA = Miglioramento della qualità del servizio. 
Ma le modalità aziendali con le quali poter operare  tali importanti cambiamenti presuppongono una  
formazione mirata al coinvolgimento e alla qualità intesi come 
COINVOLGIMENTO = Condivisione sul cambiamento degli obiettivi  
QUALITA’ = Responsabilizzazione del risultato 
Lo stesso sistema decisionale degli enti pubblici dovrà orientarsi al 
CAMBIAMENTO = il Dirigente Pubblico che diventa Manager  
ECONOMICITA’ = Gestione di tipo imprenditoriale  
4.1. Strumenti organizzativi del cambiamento 
In qualunque azienda, la realizzazione del cambiamento strategico di approccio al mercato o 
all’utenza può avvenire appropriate tecniche organizzative, che, in linea generale, possono essere 
indicate in: 
 
• Reingegnerizzazione dei processi 
• Informatizzazione dei processi amministrativi 
• Sistemi di contabilità e controllo innovativi (Contabilità Integrata) 
• Progetti Interdirezionali, che coinvolgano direzioni e divisioni diverse verso obiettivi 
comuni 
• Gruppi di lavoro polifunzionali 
• Supporti professionali esterni mirati all’identità di linguaggio manageriale 
• Capacità decisionale di tipo trasversale 
• Continuità e completezza dei Gruppi di lavoro mirata alla realizzazione ed alla operatività 
dei progetti di cambiamento 
 
Degli argomenti sopra citati prenderemo in particolare considerazione quello che ha un diretto 
impatto sul Controllo di Gestione: la CONTABILITA’ INTEGRATA. 
4.2. La Contabilità Integrata 
Costituiscono la Contabilità Integrata i sistemi di: 
 
• Contabilità Generale 
• Contabilità Analitica 
• Controllo di Gestione 
• Sistema premiante per obiettivi 
 
La caratteristica della Nuova Contabilità è quella di essere basata su una architettura integrata con 
tutte le funzioni aziendali (vedi tabelle allegate): 
 
• Pianificazione e Budget 
• Produzione e sistema premiante 
• Contabilità Finanziaria 
• Contabilità Economico – Patrimoniale 
• Acquisti e Magazzini 
• Procedure Amministrative di Gestione. 
 4.3. LA PIANIFICAZIONE INTEGRATA: BILANCIO DI PREVISIONE E BUDGET 
GESTIONALE 
 
BILANCIO DI PREVISIONE 
 
INPDAP  Gestioni 
     “696” 
 
              DIR. CENTRALI                                                     SEDI  
 
  U.O.    U.O.      U.O.    U.O.     ecc.  U.O.       U.O.    U.O.      U.O.     ecc. 
 
     Attribuzione/Impegni/Consuntivi                     Attribuzione/Impegni/Consuntivi 
 
V A L I D A Z I O N E 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
V A L I D A Z I O N E 
                DIR. CENTRALI                                                         SEDI             
         LINEA ATTIVITA’ MAP                         LINEA ATTIVITA’ MAP 
             IN REALIZZAZIONE           “PREVIDENZA” 
                   “CREDITO” 
                        “ecc.” 
PREVISIONI 
PRODUZIONE 
PER LINEA ATTIVITA’ 
 
B 
U 
D 
G 
E 
T 
 
CAPITOLI DI “FUNZIONAMENTO 
 
COSTO DIRETTO DI PRODOTTO/EFFICIENZA 
 
“COSTO 
PIENO DI 
PRODOTTO” 
 
S 
A 
P 
 
 
R 
3 
 
I 
N 
T 
E 
G 
R 
A 
T 
O 
 Mediante il sistema di pianificazione integrata di SAP / R3, il bilancio di previsione previsto 
dalla legge 696, tipico degli enti pubblici non economici, viene integrato col budget gestionale, 
tipico degli enti economici, basato sul controllo dei costi (costi di funzionamento e costi dei 
prodotti e linee di attività). 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
L’ARCHITETTURA CONTABILE INTEGRATA 
CONTABILITA’ FINANZIARIA 
Contabilità analitica 
e controllo di gestione 
 
• Centri di costo 
• Commesse 
• Attività 
• Prodotti 
Gestione 
del  
personale
Produzione
Sistema 
Premiante 
Linee di servizi
  
Come illustrato nella tabella di sopra, il sistema integrato alimenta la Contabilità Analitica nello stesso momento in cui alimenta la Contabilità 
Finanziaria, relativamente ai dati della: 
• la gestione del Personale (scambio dei i dati di costo del personale) 
• la gestione della Produzione (scambio dei dati fisico - quantitativi della produzione) e annesso sistema Premiante. 
In sostanza, qualsiasi dato immesso in un punto del sistema integrato viene reso disponibile a tutti i moduli interessati. 
 I SISTEMI CONTABILI SONO STRETTAMENTE COLLEGATI AL SISTEMA DEGLI ACQUISTI 
E DEI MAGAZZINI (MM) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FI 
MM 
Contabilita’ 
Contabilità Finanziaria
Pubblica 
Acquisti - Magazzini
Dati pianificati
 CO 
Contabilità analitica
e  
controllo di gestione 
 
• Centri di costo 
• Commesse 
• Attività 
• Prodotti 
 LE FUNZIONI SVOLTE DAL MODULO DI CONTABILITA’ PUBLICA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Contabilita’ Finanziaria
Pubblica 
• Bilancio di Previsione 
• Contabilità finanziaria 
• Gestione d’esercizio 
• Rendiconto Finanziario 
• Informativa Istituzionale
 LE FNZIONI SVOLTE DAL MODULO DI CONTROLLING 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Contabilità analitica 
e  
controllo di gestione 
 
• Centri di costo 
C
• Processo di 
Pianificazione/Budget 
• Contabilità Analitica 
• Controllo di Gestione 
• Analisi costi per 
Prodotto/Attività/Centro 
di Responsabilità 
• Basi qualitative e 
quantitative per un 
sistema premiante 
• Reportistica Gestionale 
CO 
 LE FUNZIONI SVOLTE DAL MODULO DI CONTABILITA’ ECONOMICO - PATRIMONIALE 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Contabilità 
 
economico/patrimoniale
• Dati Economico Patrimoniali 
• Gestione Anagrafiche 
• Adempimenti Civilistico/Fiscali 
• Analisi dei flussi di Cassa 
• Informativa Istituzionale 
• Reportistica gestionale 
 LE FUNZIONI SVOLTE DAL MODULO ACQUISTI E MAGAZZINI 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Acquisti -Magazzini
 
• Gestione autorizzazioni amministrative 
• Gestione Iter di gara  
• Anagrafiche materiali 
• Analisi fornitori 
• Integrazione dati nel controllo di gestione 
• Reportistica gestionale 
MM