Il controllo di gestione e la misura della performance dell'azienda pubblica: l'analisi dell'efficienza con il sistema SICOGE

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Questa grande sfida (più servizi qualitativi con risorse costanti o comunque  
in crescita contenuta) può essere vinta concretamente attraverso una forte e 
diffusa tensione verso l’economicità della gestione. Ciò significa che è 
necessario attuare  una profonda revisione dei sistemi di gestione degli enti 
pubblici, che sappia far perno sulla costante ricerca delle modalità migliori 
per l’utilizzazione delle risorse. 
È per questo aspetto che assume grande significato il sistema di controllo 
della gestione; esso infatti è in grado di promuovere questa “costante 
tensione”, di monitorare la gestione individuando, attraverso gli indicatori, i 
processi su cui il management può e deve intervenire. 
Il controllo della gestione diviene perciò un elemento centrale 
dell’innovazione della gestione, un nodo per produrre cambiamento, 
rendendo concreta quella tensione all’economicità fondamentale in 
qualsiasi processo di responsabilizzazione economica. 
Nell’ottica prima prospettata, nel primo capitolo si analizzano innanzitutto i 
fattori che spingono le amministrazioni pubbliche verso l’impiego del 
controllo di gestione. Successivamente si precisano gli aspetti fondamentali, 
le funzioni, le caratteristiche e le modalità di concreta attuazione del 
controllo di gestione. Di seguito si descrivono i presupposti di tipo 
strutturale (struttura organizzativa e struttura tecnico – contabile) necessari 
affinchè il controllo possa essere realizzato e si esamina il processo di 
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controllo nelle sue tipiche fasi: definizione degli obiettivi, misurazione dei 
risultati, confronto tra obiettivi e risultati, analisi degli scostamenti e 
interventi correttivi. Il capitolo si conclude con un paragrafo dedicato al 
ruolo degli indicatori nel sistema di controllo di gestione; essi costituiscono 
un presupposto necessario per l’istituzione di un sistema di controllo che 
possa condurre ad una valida misurazione economico–gestionale della 
performance dell’azienda pubblica.  
Il secondo capitolo è incentrato sulle modalità di indagine della 
performance dell’azienda pubblica. Vengono individuate le determinanti  
della performance di economicità e le problematiche di misurazione della 
stessa. Di seguito viene approfondita l’analisi di alcune determinanti 
dell’economicità, vale a dire l’efficienza e la produttività, ed infine viene 
descritta la struttura del sistema di indicatori di efficienza in base alle 
precisazioni fatte precedentemente. 
Nel terzo capitolo viene presentato e descritto il sistema informatico – 
direzionale SICOGE (SIstema per il COntrollo di Gestione). 
Successivamente vengono brevemente   analizzati i moduli informatici di 
cui il sistema si compone. 
Il lavoro si completa, nel quarto capitolo, con lo studio di un caso concreto 
di attuazione del controllo di gestione, al fine di trovare indicatori di 
performance di un ente dell’Amministrazione Regionale Siciliana, 
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attraverso il sistema informatico SICOGE. Vengono descritte 
analiticamente le fasi del percorso di attuazione al Museo archeologico 
regionale “Antonino Salinas” ed in particolare l’attenzione viene incentrata 
sugli indicatori per l’analisi dell’efficienza del Museo e delle singole Unità 
Operative. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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CAPITOLO 1. IL CONTROLLO DI GESTIONE NELLE 
AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE. 
 
 
1.1. L’esigenza di controllo delle amministrazioni pubbliche. 
La pubblica amministrazione vive tutt’oggi in una situazione di crisi 
istituzionale, finanziaria e di inefficienza che crea sfiducia e malessere fra i 
cittadini e rischia di pregiudicare sia la vita democratica sia lo sviluppo 
economico e sociale. 
Si può pertanto dire che è sempre più critico il ruolo svolto dagli enti 
pubblici nel contesto economico generale e di conseguenza la problematica 
del loro controllo economico ha assunto una rilevanza via via crescente 
negli ultimi anni. 
Gli enti pubblici si trovano a fronteggiare le problematiche riguardanti la 
qualità delle prestazioni offerte e il controllo della spesa e di conseguenza la 
gestione va orientata al raggiungimento di accettabili livelli di qualità dei 
servizi e di adeguati livelli di efficienza nell’utilizzo delle risorse, alla 
stregua di vere e proprie aziende. 
Gli interventi normativi degli ultimi anni, tra cui il D.Lgs. 3 febbraio 1993 
n. 29 sul pubblico impiego, il D.Lgs. 7 agosto 1997 n. 279 che ha introdotto 
il sistema unico di contabilità economica delle amministrazioni pubbliche e 
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il D.Lgs. 30 luglio 1999 n. 286 che ha fatto chiarezza nelle definizioni dei 
controlli interni e nella determinazione delle relative modalità applicative, 
hanno imposto, almeno sulla carta, l’adozione di logiche gestionali da 
tempo sollecitate dagli studiosi di management, nonché dagli 
amministratori e dirigenti più attenti ad una conduzione della cosa pubblica 
improntata a criteri di efficacia e di efficienza. 
Nelle aziende private l’esigenza di controllo deriva da due elementi 
principali: da un lato la domanda diretta di controllo interno espressa dagli 
azionisti e dal management e finalizzata alla sopravvivenza e allo sviluppo 
dell’azienda; dall’altro un fattore esterno, indiretto, legato al 
comportamento della concorrenza. Tale controllo non produce effetti 
immediati sull’azienda, ma nel medio – lungo termine il confronto in 
termini di qualità del prodotto o del servizio e di efficienza potrebbe portare 
al ridimensionamento dell’impresa, fino alla sua morte, orientando il 
mercato su altre aziende concorrenti. 
Nel settore pubblico la dimensione, la complessità organizzativa e la 
pluralità delle funzioni presenti sono elementi che dovrebbero portare a 
esprimere un’esigenza di controllo interno molto forte; mancando invece un 
confronto con la concorrenza, questa esigenza non si manifesta anche per la 
scarsa fiducia che il management pubblico manifesta nelle possibilità di 
cambiamento nel breve – medio termine. 
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Ciò dipende anche dal fatto che per tradizione e per legge l’esigenza interna 
di controllo è stata concentrata prevalentemente sugli aspetti formali e 
amministrativi dell’attività, fornendo una garanzia del rispetto delle 
procedure e trascurando tutti gli aspetti connessi all’efficienza, 
all’economicità e alla produttività. 
La domanda esterna di controllo nel settore pubblico, invece, è molto forte: 
l’opinione pubblica, infatti, a tutti i livelli continua a richiedere maggiore 
efficienza e maggiore produttività. Queste sono raggiungibili solo con 
idonei strumenti di controllo che, nella maggior parte dei casi, il 
management pubblico non è ancora riuscito ad identificare.  
Un tempo la finalità della funzione pubblica, e quindi quella cui miravano i 
suoi funzionari, era quella di fornire un servizio che spesso soddisfaceva un 
bisogno primario ma sulla qualità del quale non si poneva la dovuta 
attenzione. 
Oggi, invece, l’obiettivo è anche quello di fornire un servizio in linea con le 
esigenze qualitative richieste dalla società massimizzando le risorse scarse a 
disposizione.  
Si avverte dunque  la necessità di adottare un modello di gestione basato sui 
criteri di efficacia e di efficienza, condizioni necessarie per il 
miglioramento dell’economicità complessiva. 
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Tra i fattori che orientano verso una gestione guidata dai criteri di efficacia 
e di efficienza assumono un maggiore peso: 
- la tensione che esiste fra bisogni pubblici e risorse disponibili; 
- la necessità di razionalizzare l’impiego delle risorse limitate; 
- la legittimazione dell’ente pubblico; 
- la tendenziale competitività con le aziende private; 
- le caratteristiche di sviluppo economico – sociale.  
La crescente tensione fra bisogni pubblici e risorse disponibili esige un 
miglioramento dei processi di trasformazione dei fattori produttivi in 
servizi.  
L’esigenza di un impiego razionale delle risorse deriva, oltre che dalla 
circostanza che le risorse economiche per loro natura sono scarse, dalla 
difficoltà che gli enti pubblici hanno nel reperire le risorse finanziarie 
necessarie per lo svolgimento della loro attività. 
Esaminando la legittimazione dell’ente pubblico nei confronti della società 
si osserva che essa dipende dalla capacità di erogare servizi che soddisfano 
le mutevoli esigenze dei cittadini, producano utilità economiche e generano 
benefici che controbilanciano i costi sostenuti per poterli realizzare. 
Nell’ambito della competitività con le aziende private, è evidente un 
tendenziale sviluppo delle situazioni in cui l’azienda pubblica opera in 
regime di concorrenza con le aziende private. Lo spazio per forme 
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alternative private di risposta ai bisogni della popolazione è anche 
conseguenza dell’inefficienza con cui gli enti pubblici hanno in passato 
gestito, in regime di monopolio legale, molti servizi.  
Le iniziative private che si pongono in concorrenza con i servizi pubblici 
poggiano la loro competitività sulla immediatezza di risposta alla domanda, 
sulla varietà dei servizi offerti e sulla qualità del servizio erogato. 
Per quanto riguarda le caratteristiche di sviluppo economico – sociale 
bisogna precisare che esse oggi sono prevalentemente collegate all’aumento 
dell’efficienza e della produttività. 
Proprio l’aumento dell’efficienza e della produttività richiede l’impiego di 
strumenti gestionali che consentono l’utilizzo delle capacità di 
rinnovamento dei processi di produzione e di erogazione. 
In questa ottica torna utile lo strumento del controllo di gestione che può 
assolvere una funzione fondamentale di fattore del cambiamento e del 
miglioramento organizzativo, con beneficio per la qualità e quantità dei 
sevizi e quindi per la collettività nel suo insieme.  
Il controllo di gestione, pur essendo uno strumento interno, assolve alla 
funzione di mezzo per il tramite del quale gli enti pubblici verificano lo 
stato di attuazione degli obiettivi programmati e rendono possibile il 
perseguimento dell’efficienza, dell’efficacia e dell’economicità nell’attività 
di realizzazione dei predetti obiettivi.   
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1.2.   Gli aspetti  introduttivi del controllo di gestione. 
Il controllo di gestione, nonostante il significato letterale del termine 
“controllo”, non fa riferimento ad una specifica attività di ispettorato, di 
sola verifica, ma invece di più complessiva “guida” della gestione, per 
aiutarla a conseguire le finalità proprie dell’organismo aziendale. 
Per controllo di gestione si intende l’insieme di attività finalizzate ad 
assicurarsi che le risorse umane, tecniche e finanziarie, siano acquisite ed 
impiegate secondo gli obiettivi fissati in sede di pianificazione
1
.  
Esso rappresenta il sistema di informazioni fondato sulla scelta di indicatori 
gestionali destinati a: 
ƒ aiutare i diversi livelli di decisione a coordinare le loro azioni per la 
realizzazione degli obiettivi stabiliti alle diverse scadenze; 
ƒ misurare le performance dell’azione amministrativa. 
L’attività di controllo si realizza attraverso il meccanismo della retroazione 
(feed-back), che consiste nella verifica della congruenza dell’attività svolta 
con gli obiettivi programmati. 
Il conseguimento degli obiettivi prestabiliti va ricondotto ai criteri di 
efficacia e di efficienza.  
                                                 
1
 Al riguardo si veda la definizione di controllo direzionale proposta da R.N. ANTHONY. L’autore 
dopo aver individuato tre diversi processi, la pianificazione strategica, il controllo direzionale ed il 
controllo operativo, definisce il “management control” come  il processo mediante il quale la 
direzione si assicura che le risorse siano ottenute ed impiegate efficientemente per il 
raggiungimento degli obiettivi dell’organizzazione. R.N. ANTHONY, D. YOUNG, Il controllo di 
gestione per il settore non profit, McGraw- Hill, Milano, 2002, pag. 5. 
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Il controllo di gestione si risolve pertanto nella realizzazione di un’attività 
che si dimostri nel suo insieme capace di assicurare, proprio attraverso il 
rispetto dei requisisti di efficacia e di efficienza, il perseguimento 
dell’economicità aziendale, cioè la capacità di soddisfare i bisogni pubblici 
nel lungo periodo. 
Operare secondo criteri di efficienza ed efficacia richiede il superamento 
della convinzione, purtroppo ancora molto diffusa, che le amministrazioni 
pubbliche siano entità non quantificabili e non misurabili. 
Attraverso la fissazione e l’accertamento dei livelli di efficacia e di 
efficienza si introducono, anche nel settore pubblico, elementi di 
trasparenza che consentono di superare il “paradosso” della Pubblica 
Amministrazione ove, a fronte della massima trasparenza dei suoi atti 
formali (delibere, bilanci, ecc.), si riscontra l’opacità dei suoi processi reali.  
Si tratta cioè di adottare la filosofia manageriale orientata ai risultati e 
fondata sul miglioramento continuo e costante del comportamento 
organizzativo a tutti i livelli di responsabilità.  
 
 
1.3.   Le funzioni ed i caratteri del controllo di gestione. 
Il sistema di controllo di gestione assolve a funzioni di programmazione, 
guida, coordinamento, controllo e valutazione. 
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La programmazione implica la definizione degli obiettivi e dei mezzi 
mediante i quali raggiungerli, nonché la definizione degli standard di 
efficacia ed efficienza. Questa funzione, entro certi limiti, permette alla 
direzione di anticipare i problemi e le difficoltà future e di decidere 
rapidamente le azioni necessarie al loro fronteggiamento. 
La funzione di guida consiste nell’assegnare ai vari managers gli obiettivi 
da conseguire, al fine di indirizzare i loro comportamenti ed individuare i 
mezzi e le risorse per consentire il loro raggiungimento. 
Con il coordinamento si tenta di conciliare le esigenze delle singole sub- 
unità che compongono l’azienda e quelle dell’intera azienda. 
La funzione di controllo è connessa alla rilevazione dei risultati conseguiti 
ed al loro confronto con gli obiettivi. La direzione può in questo modo 
confermare la validità delle condizioni di svolgimento dei processi in atto, 
ovvero decidere le opportune azioni di intervento per mantenere la gestione 
in linea con gli obiettivi perseguiti o, al limite, per modificarli. 
La valutazione riguarda l’apprezzamento delle prestazioni e del 
comportamento dei responsabili delle diverse sub-unità. 
Dallo studio sia degli aspetti fondamentali che delle funzioni del controllo 
di gestione si desumono alcuni suoi caratteri rilevanti. 
Innanzitutto il controllo di gestione è uno strumento che gli organi dirigenti 
utilizzano per guidare i processi di allocazione e di impiego delle risorse tra 
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i possibili usi alternativi. I dirigenti, per svolgere tale attività, hanno 
bisogno di conoscere a fondo le caratteristiche gestionali ed organizzative 
dell’ente pubblico. 
Il controllo di gestione coinvolge tutte le unità operative che hanno 
responsabilità nella struttura. Esso non può essere accentrato, ma diffuso in 
tutta la struttura organizzativa in quanto l’individuazione di obiettivi di 
controllo collegati alle varie unità organizzative e la relativa 
responsabilizzazione comporta un coinvolgimento di tutti i livelli. 
Lo strumento in esame inoltre impiega una quantità significativa di dati:  
- a preventivo, per prendere decisioni e stimare gli input e gli output 
attesi;  
- a consuntivo, durante lo svolgimento dell’attività, per rilevare i valori 
effettivi;  
- a fine periodo, per procedere al confronto tra valori effettivi e valori 
attesi
2
 . 
Altre caratteristiche del sistema di controllo di gestione sono la globalità, la 
coerenza degli obiettivi e la frequenza. 
Esso è un sistema globale, perché riguarda tutti gli aspetti del 
funzionamento di un’azienda. La globalità assicura l’equilibrio e il 
                                                 
2
 Il controllo di gestione, oltre a possedere un alto grado di formalizzazione, presenta anche aspetti 
informali. Esso infatti si basa su una serie di strumenti che non consentono una descrizione 
sistemica (note, incontri, conversazioni).  
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coordinamento di tutte le parti dell’organizzazione, ma richiede la 
disponibilità di adeguate informazioni relative a ciascuna delle parti ed al 
complesso aziendale. 
Per quanto riguarda la coerenza degli obiettivi, il sistema di controllo 
dovrebbe fare in modo che le decisioni che un dirigente prende nel proprio 
interesse siano anche funzionali all’interesse dell’azienda. 
Il controllo di gestione, infine, tende ad avere una frequenza costante: si 
svolge infatti secondo fasi e tempi predefiniti. 
 
 
1.4. Il sistema di controllo di gestione. 
Un sistema può essere definito come una categoria logica che raggruppa 
insieme alcuni elementi interagenti e che serve a meglio comprendere la 
realtà. Lo studio di una realtà aziendale complessa come quella delle 
aziende pubbliche rende opportuno il ricorso all’approccio sistemico in base 
al quale l’azienda può essere osservata come un insieme i cui elementi sono 
avvinti da relazioni di interdipendenza, ossia come un sistema complesso, 
unitario e nello stesso tempo dinamico, in quanto deve adattarsi alle 
profonde evoluzioni dell’ambiente esterno. 
Nell’ambito del sistema aziendale, possono essere individuati molteplici 
sottosistemi tra i quali il sistema di controllo di gestione, qualificabile come 
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un’insieme di elementi interagenti, influenzato da fattori (input) e 
generatore di risultati (output). 
Gli elementi del sistema di controllo di gestione sono: 
- la struttura, che si distingue in organizzativa e tecnico-contabile; 
- il processo
3
. 
 
Figura 1 -  Il sistema di controllo di gestione. 
 
Fonte: R. M. MIRAGLIA, Il controllo di gestione negli istituti pubblici, Giappichelli, Torino, 1995. 
 
 
 
                                                 
3
 Cfr. R. M. MIRAGLIA, Il controllo di gestione negli istituti pubblici, Giappichelli, Torino, 1995. 
Ambiente esterno Ambiente interno 
Sistema di controllo di 
gestione 
 
- Struttura: 
     - organizzativa 
     - tecnico - contabile 
 
- Processo 
Efficienza direzionale