2
Infatti, la stabilità del contesto competitivo portava a considerare
come unica variabile di successo la crescita dimensionale, che allo stesso
tempo si configurava come effetto e strumento del successo delle
aziende: la redditività a breve alimentava gli investimenti necessari per
la crescita e, quest’ultima, assicurava il rafforzamento della posizione nel
mercato, che avrebbe garantito il raggiungimento degli obiettivi di
redditività nel medio/lungo periodo.
In quegli anni, gli standard fisici unitari di costo, i budget flessibili
e rigidi, sia di tipo economico che finanziario e, in generale, tutti gli
strumenti di Management Accounting, erano sufficienti ed assolutamente
necessari per la gestione.
1
A partire dagli anni sessanta il contesto in cui operano le aziende
si va progressivamente modificando. La crisi dell’Accounting comincia
in quegli anni, quando il mercato dei beni di massa si avvia ad una
progressiva saturazione e la domanda non solo mostra un rallentamento
quantitativo ma anche un cambiamento qualitativo. L’ormai avvenuta
soddisfazione dei bisogni primari da parte dei beni standardizzati, fa
spostare l’attenzione dei consumatori su prodotti voluttuari e dotati di
1
Cfr. BERGAMIN BARBATO M. (a cura di) - “Il Cost Management”,Giuffrè Edizioni, 1999, pag. 2-
3;
3
una maggiore capacità di differenziazione. Inoltre, la variabilità della
domanda porta ad un accorciamento del ciclo di vita dei prodotti con
conseguente obsolescenza precoce degli stessi.
Il nuovo dinamismo cancella la validità delle sola variabile che
fino a quel momento aveva svolto la funzione di discriminante tra le
scelte operative e quelle strategiche: il tempo. Si comprende, che l‘unico
valido fattore di differenziazione è la relazione esistente tra azienda ed
ambiente. Di conseguenza, emerge l’assoluta inadeguatezza delle
cosiddette decisioni di budget, assunte in base ai dati di costo ottenuti
con i metodi tradizionali, ciò a causa dell’incoerenza tra lo strumento
informativo e il suo utilizzo, in quanto anch’esse si configurano come
potenzialmente strategiche.
Perde progressivamente di importanza anche il paradigma crescita
dimensionale-successo aziendale, facendo cadere un automatismo che,
fino a quel momento, guidava le scelte gestionali. In base ad esso,
l’essere efficienti nel breve periodo portava, come conseguenza, l’esserlo
anche nel lungo, in quanto espandendo i volumi di fatturato si ponevano
le basi per raggiungere l’efficacia e l’efficienza nel medio-lungo termine.
4
Nel breve periodo queste due fattori anziché sovrapporsi hanno
assunto direzioni divergenti, visto che l’aumento della gamma di prodotti
e la necessità di rendere l’offerta flessibile non sono conciliabili con la
minimizzazione dei costi di produzione
2
.
Diviene, quindi, vitale riuscire a bilanciare queste due esigenze,
per poter affermarsi sul mercato ed ottenere, allo stesso tempo, una
soddisfacente remunerazione dei capitali.
I problemi dell’equilibrio tra la dimensione dell’efficacia e quella
dell’efficienza divengono ancor più evidenti nel lungo periodo.
Lo shock petrolifero del 1973 ha palesato gli effetti che un
mutamento repentino dell’ambiente può provocare sull’equilibrio
economico-finanziario delle imprese.
Tutto questo ha portato ad un progressivo ridimensionamento del
modo di gestire e di considerare le dinamiche aziendali ormai
innegabilmente assoggettate alla variabilità degli accadimenti esterni,
che ne influenzano l’equilibrio economico-finanziario.
2
Cfr. BERGAMIN BARBATO M. (a cura di) - “Il Cost Management”, op. cit., pag. 5-9;
5
Le aziende non possono più tutelare la loro redditività attraverso
decisioni di budget, ma è piuttosto la loro capacità di competere,
sfruttando le opportunità che si presentano e eliminando le possibili
minacce, che le pone in condizione di sopravvivere e prosperare in un
ambiente ormai divenuto “imprevedibile”. Diviene, quindi, fondamentale
la capacità di adattamento dell’attività gestionale alle costanti variazioni
del mercato.
3
3
Cfr. CATTURI G. Lezioni di Economia Aziendale – Vol. I – L’azienda e l’ambiente in cui vive e
opera – Padova, Cedam, 1984, pag. 144;
6
1.1 I mutamenti del mercato.
In questi ultimi anni abbiamo assistito al progressivo crollo delle
barriere tradizionali di vario tipo. Ciò ha lasciato liberi i più dinamici e
flessibili attori dal lato dell’offerta e quelli più esigenti e innovatori dal
lato della domanda, di creare un nuovo ambiente economico, portando a
quella che viene definita la globalizzazione dei mercati.
In una tale situazione fortemente perturbata, dove sia i modelli
competitivi che i bisogni dei consumatori cambiano in modo repentino,
la possibilità di acquisire un vantaggio competitivo deriva dalla capacità
dell’impresa di trovare la soluzione “giusta” al momento “giusto”,
prendendo decisioni rapide ed efficaci e dimostrando di possedere
un’indispensabile flessibilità adattiva. Tale flessibilità investe l’impresa
in ogni suo aspetto e si somma alla capacità di ridefinire gli obiettivi di
lungo termine, comprese le modalità utilizzate per raggiungerli
4
.
4
Cfr. SIBILIO PARRI B.– Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo, op. cit. , pag.10-17;
7
Le alternative strategiche, oggi, a disposizione delle aziende sono
spropositatamente aumentate rispetto al passato, per avere un’idea di
questa variazione, avvenuta nel corso della storia dell’economia
industriale, possiamo far riferimento al seguente grafico
5
:
Fig.1: L’evoluzione storica
5
Cfr. ZANENGA P. – AMAGLIO A. Activity Based Management. Come realizzare un sistema
avanzato di governo dell’impresa, Francoangeli, 1999, pag. 17;
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8
Dalla tabella su riportata, si evince chiaramente l’avvenuto
ridimensionamento delle strategie competitive. Attualmente, il successo
di un’impresa si basa sulla capacità di raggiungere una combinazione
ottimale tra gli obiettivi di leadership di costo e livelli sempre più elevati
di differenziazione del prodotto offerto. Cambiano, in tal modo, gli
orientamenti di fondo che guidano le strategie aziendali, si passa da un
orientamento al prodotto ad un orientamento al mercato, dove
l’attenzione del management deve essere sempre rivolta al
soddisfacimento del cliente e al controllo del comportamento della
concorrenza.
I prodotti vengono progettati e fabbricati ponendosi sempre
nell’ottica del cliente e facendo della “qualità totale” la fonte di un
vantaggio competitivo duraturo. Infatti, il concetto di Total Quality
Management porta a considerare la qualità non solo come attributo
tecnico dei materiali e dei componenti del prodotto, ma come conformità
complessiva dello stesso ai bisogni e alle esigenze del consumatore.
9
Il miglioramento della qualità si configura, pertanto, come un
processo dinamico e continuo che coinvolge l’intera azienda dal
momento della pianificazione fino a quello operativo, riuscendo a
valorizzare tutte le esperienze aziendali.
6
Da questa esigenza nasce la propensione dell’impresa a ridurre la
propria complessità interna, effettuando una selezione mirata delle
attività da mantenere sotto il proprio controllo ed esternalizzando le altre
ricorrendo al cosiddetto outsourcing. Ciò comporta dei cambiamenti
sostanziali nei modelli organizzativi e gestionali, in quanto si ripercuote
sui rapporti fra le aziende che appartengono alla stessa filiera di
produzione-distribuzione-vendita, promovendo inevitabilmente forme
sempre più strette di collaborazione
7
.
Nell’attuale mondo economico, in cui la competizione è globale e
l’innovazione continua, diviene indispensabile un costante confronto con
i concorrenti, anzi nell’ottica del benchmarking
8
si stabiliscono dei
riferimenti di eccellenza al fine di determinare prestazioni misurabili per
6
Cfr. MIOLO VITALI P. – Cambiamenti nelle architetture strategico organizzative e analisi dei costi,
in P. M. VITALI (a cura di), Strumenti per l’analisi dei costi – vol. II - Il costing moderno per la
comunicazione interna, ed. Giappichelli, Torino, 1997, pag. 11-12;
7
Cfr. SIBILIO PARRI B. – Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo.. op. cit., pag. 9-11 ;
8
“…il benchmarking rappresenta il processo continuo di misurazione dei prodotti/servizi/processi
attraverso il confronto con i migliori concorrenti o le aziende riconosciute come leader nei vari settori
di mercato”, MIOLO VITALI P. – Cambiamenti nelle architetture strategico organizzative e analisi
dei costi, op. cit. pag 5;
10
l’impresa. Il mercato però modifica continuamente questi riferimenti
spostandoli verso livelli sempre più alti, perciò lo sforzo per
raggiungerli, eguagliarli e superarli diviene frenetico
9
.
1.2 L’innovazione tecnologica
La possibilità di perseguire obiettivi di flessibilità e
differenziazione richiesti dal mercato è stata offerta dalle innovazioni
tecnologiche applicate soprattutto al settore dell’informazione
(Information Technology). Nelle imprese post-industriali il governo
dell’informazione diviene un problema particolarmente sentito la cui
soluzione va ricercata, appunto, nel miglioramento dell’efficacia e
dell’efficienza con cui il lavoro viene svolto
10
.
Si arriva, così, ad un vero e proprio approccio all’innovazione,
noto come CIM (Computer Integrated Manufacturing) che si sostanzia
nella automazione degli scambi informativi nei processi di progettazione,
approvvigionamento, fabbricazione, assemblaggio e distribuzione.
9
Cfr. ZANENGA P. – AMAGLIO A. Activity Based Management, op. cit., pag. 15-17 ;
10
Cfr. GIUNTA F. “Scelte tecnologiche dell’impresa post-industriale: le nuove tecnologie per
l’automazione del lavoro in ufficio”, Padova, Cedam, 1987, pag. 74;
11
In particolare, l’utilizzo di alcune tecnologie CIM qualificate come
di processo
11
, quali la C.A.E. (Computer Aided Engineering), la C.A.D.
(Computer Aided Design) la C.A.P.P. (Computer Aided Process
Planning) hanno favorito l’integrazione tra la fase della progettazione e
le restanti fasi di sviluppo del prodotto, mettendo il management in
grado di stimare il 90-95% dei costi che verranno sostenuti per il nuovo
prodotto durante tutto il suo ciclo di vita
12
.
Il CIM viene ad essere la spinta necessaria per passare
dall’automazione meccanica a quella flessibile, dando vita alla fabbrica
automatica. La caratteristica essenziale di quest’ultima è la capacità di
integrare tutte le fasi del processo produttivo, perseguendo economie di
scopo o di raggio d’azione (economies of scope) e favorendo il recupero
di competitività.
Però, verso la fine degli anni ’80 si assiste ad un declino della
fabbrica automatica in quanto, smentendo gli entusiasmi iniziali, gli
ingenti investimenti effettuati non erano stati compensati dai benefici
ottenuti.
11
Definizione di MARIOTTI S. – “I Vantaggi competitivi di un nuovo modello di produzione” in
Mariotti S. (a cura di), “Verso una nuova organizzazione della produzione, Milano, Etaslibri, 1994,
pag. 19;
12
Cfr. AZZONE G. –BERTELE’ U. - L’alleanza possibile, in “Amministrazione e Finanza-oro”, pag.
112-114;
12
Ciò si è verificato non solo a causa degli evidenti limiti che i
modelli computer based hanno rispetto alle esigenze di flessibilità e di
approccio continuo alla soluzione dei problemi ma, soprattutto, dalla
convinzione che la flessibilità operativa ricercata sia già incorporata
negli apparati di automazione adoperati. In realtà, questa è una delle
variabili di un processo decisionale complesso in cui organizzazione,
risorse umane, capacità e innovazione interagiscono per arrivare al
giusto posizionamento dell’impresa nei suoi rapporti di interdipendenza
con l’ambiente competitivo.
A questo punto, al rigido determinismo tecnologico si
contrappongono modelli organizzativi e gestionali flessibili che hanno
come referenti principali le risorse umane e le loro competenze e
capacità.
Vien fuori, quindi, un diverso approccio, la cosiddetta lean
production
13
(produzione snella) il cui obiettivo è l’accoppiamento
sincronico tra mercato e produzione, cioè si cerca di ottenere i
13
“[…] il termine lean production è stato coniato da Krafcic nel 198[…] è nato con riferimento
all’organizzazione produttiva delle imprese giapponesi nel settore automobilistico approfonditamente
studiata negli anni ’80 per comprendere i tratti distintivi rispetto alle imprese occidentali[…]” -
MIOLO VITALI P. – Cambiamenti nelle architetture strategico organizzative, op. cit. pag. 20;
13
prodotti/servizi o le offerte nel modo, nel tempo e nel luogo richiesti.
14
Questo diviene possibile grazie all’introduzione di filosofie gestioni
basate sull’esperienza delle imprese giapponesi in merito
all’applicazione dell’Information Technology all’area della gestione
della produzione
15
.
L’effetto principale scaturito dall’applicazione dell’innovazione
tecnologica all’accounting tradizionale nell’area della produzione è
l’allargamento del concetto di costo industriale derivante
dall’individuazione di nuove voci di costo che non sempre hanno un
legame diretto con il prodotto. Infatti, finiscono per avere un peso
maggiore i costi indiretti rispetto ad altre voce un tempo considerate
fondamentali, quali i costi di manodopera diretta e delle materie prime.
16
14
Cfr. MIOLO VITALI P. – Cambiamenti nelle architetture strategico organizzative, op. cit. pag. 20;
15
Cfr. BARBARA SIBILIO PARRI – Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo, op. cit.,
pag.10-17;
16
Cfr. BRUSA L.- Contabilità dei costi, Giuffrè edizioni, Milano 1995, pag. 120-130;
14
2. La revisione critica dei metodi tradizionali
Inevitabilmente, i cambiamenti evidenziati hanno avuto
ripercussioni considerevoli sul comportamento del management, facendo
emergere l’inadeguatezza del sistema tradizionale di accounting e
marcando la necessità di un’ulteriore evoluzione dei sistemi di
misurazione dei costi e delle performance
17
.
Systems
Aspects
Stage I
Systems
Broken
Stage II
Systems
Financial
Reporting-
Driven
Stage III
Systems
Specialized
Stage IV
Systems
Integrated
Data
Quality
ξMany Errors
ξLarge
variances
ξNo surprises
ξMeets audit
standards
ξShared data based
ξStand-alone systems
ξInformal link-ages
ξFully linked
databases and
systems
External
Financial
Reporting
ξInadequate ξTailored to
financial
reporting needs
ξStage II system
maintained
ξFinancial
reporting
systems
Production/
Costumer
Costs
ξInadequate ξInaccurate
ξHidden costs
and profits
ξSeveral standalone
ABC systems
ξIntegrated
ABM systems
Operational
And
Strategic
Control
ξInadequate ξLimited
feedback
ξDelayed
feedback
ξSeveral standalone
performance
measurement system
ξOperational and
strategic
performance
measurement
systems
Fig. 2: Stadi di evoluzione dei sistemi di misurazione dei costi
18
17
Cfr. SIBILIO PARRI B. – Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo, op. cit., pag.77-78;
18
Cfr. KAPLAN R. S. – COOPER R. – Cost & Effect. Using Integrated Cost Systems to Drive
Profitability and Performance – Boston, Harvard Business School Press, 1997, pag. 12;
15
In un mercato competitivo come quello odierno, per riuscire a
conquistare una posizione di leadership, le imprese devono avere un
sistema di controllo che consenta loro di comprendere tutti i fattori
critici. La direzione deve essere in grado di effettuare una pressione
continua sull’organizzazione per ridurre gli oneri e migliorare la
produttività, facendo si che la stessa vigilanza sui costi divenga un
fattore critico di successo
19
.
Nella ricerca di questo vantaggio competitivo le aziende hanno a
disposizione un numero crescente di opzioni strategiche che, applicate
nei diversi contesti, possono condurle al successo.
Quindi, non esiste più un’unica ricetta valida per tutte le aziende
ma, attraverso un confronto continuo con l’ambiente di riferimento, si va
a ricercare la soluzione su misura per ciascuna realtà, la cui validità resta
comunque limitata nel tempo e vincolata al persistere dei presupposti
iniziali.
20
19
Cfr. AZZONE G. – Innovare il sistema di controllo di gestione – Etas Libri, pag. 8.
20
Cfr. BERGAMIN BARBATO M. (a cura di) - Il Cost Management op. cit. pag. 3-4;
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