I sistemi di controllo di gestione nelle amministrazioni centrali

  VI
conversations are accomplished in some Ministries belonging to the best clusters; issues 
investigated are inherent to the planning, the implementation and the use of the performance 
management system.  
Thus, it is possible to clarify the reasons of the control model choices, the main differences in the 
implementation strategy of the system and the obstacles faced. It is clearly understood that some 
Ministries features, but mainly the persons who have led the introduction of the performance 
management systems, set the centralization of the planning process of the control model and the 
change management strategy adopted. This strategy is used in order to tackle the cultural resistance, 
the major obstacle to the introduction of performance management systems together with the lack of 
the information systems.  
 
The thesis ends by describing how the performance management systems can be successfully 
introduced in the Italian Ministries, so as they can be accepted and used. 
 
  VII
Sommario 
 
 
Negli ultimi vent’anni le Pubbliche Amministrazioni della maggioranza dei paesi occidentali hanno 
dovuto far fronte a forti pressioni verso una maggiore efficienza e un miglioramento dei risultati. Ha 
così avuto origine un ampio movimento riformatore che si prefigge l’introduzione di principi e 
strumenti “manageriali” nella gestione pubblica: si tratta di un profondo cambiamento culturale, in 
molte realtà ancora in corso, da una cultura dell’adempimento ad una del risultato. In questo ambito 
l’introduzione dei sistemi di controllo di gestione è stata uno degli aspetti più rilevanti in quanto tali 
strumenti permettono di orientare le Amministrazioni alla produzione di risultati misurabili e 
valutabili, premessa irrinunciabile per l’ottimizzazione della performance pubblica e, al contempo, 
un mezzo di legittimazione dell’azione amministrativa. 
Da qui nasce il presente lavoro: l’obiettivo è, innanzitutto, quello di comprendere lo stato dell’arte 
dei sistemi di controllo di gestione attualmente sviluppati nelle Amministrazioni Centrali, a livello 
internazionale e nazionale, e successivamente capire come si possa incentivare la domanda e 
l’utilizzo dei sistemi di controllo di gestione da parte della direzione pubblica; solo se i dirigenti 
definiscono correttamente gli obiettivi, a monte, e usano i dati del controllo come supporto 
decisionale, a valle, il controllo di gestione può davvero contribuire efficacemente alla gestione 
della Pubblica Amministrazione. 
Prima di concentrarsi sull’approfondimento dei sistemi di controllo di gestione nelle 
Amministrazioni Centrali italiane, scopo principale della ricerca, si è voluto comprendere appieno il 
quadro generale in cui l’esperienza italiana è maturata seguendo un’ottica per focus progressivi, 
cioè dal generale al particolare. Il percorso di ricerca seguito consiste in cinque passi. 
1. Analisi della riforma del management pubblico e del sistema di controllo di gestione nel 
panorama mondiale. 
2. Individuazione delle caratteristiche dei sistemi di controllo di gestione in un campione 
rappresentativo di Amministrazioni Centrali estere. 
3. Individuazione degli elementi di analisi del sistema di controllo di gestione nei Ministeri 
italiani. 
4. Analisi empirica e definizione dello stato dell’arte dei sistemi di controllo di gestione nei 
Ministeri italiani. 
5. Selezione ed approfondimento di studi di caso che permettano una piena soddisfazione delle 
domande di ricerca. 
 
Step 1 - Analisi della riforma del management pubblico e del sistema di controllo di 
gestione nel panorama mondiale 
 
Si è partiti dallo studio della riforma del management pubblico che ha interessato, negli ultimi 
vent’anni, le Amministrazioni Centrali della maggioranza dei paesi occidentali, in quanto 
l’introduzione dei sistemi di controllo di gestione si inserisce in questo ampio movimento 
riformatore meglio conosciuto come New Public Management (Hood, 1991, 1995). 
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Nella letteratura non esiste una definizione universalmente riconosciuta di riforma del management 
pubblico, ma si può convenire con Pollitt - Bouckaert che “La riforma del management pubblico 
consiste in cambiamenti deliberati delle strutture e dei processi delle organizzazioni del settore 
pubblico con l’obiettivo di fare in modo che funzionino meglio (da qualche punto di vista)”. 
 
Rifacendosi ad un modello tratto e rielaborato dalla letteratura, si sono identificate le tre macro-
categorie di fattori principali che hanno influenzato il processo di riforma nella maggior parte dei 
paesi; queste tre grandi forze possono agire sia da traino che da freno per il cambiamento. 
FATTORI POLITICI - I fattori politici influenzano principalmente la natura delle idee di riforma che 
vengono proposte e vagliate. In cima a tutte si devono considerare le caratteristiche generali e 
strutturali del sistema politico che definiscono l’ambito ed i confini delle riforme e che possono 
rendere la riforma del management più o meno immediata.  
In contrasto con i limiti e le restrizioni che spesso provengono dalle strutture profonde del sistema 
politico, all’interno di questi sistemi vi sono anche elementi dinamici; uno di questi è l’influsso di 
nuove idee di management nel settore pubblico. 
Infine le idee dei partiti politici costituiscono un ulteriore aspetto che può influenzare 
significativamente il cambiamento del management pubblico. I partiti politici sviluppano una loro 
visione del migliore stile di governo in relazione a problemi strutturali, di stile e di processo. 
FATTORI AMMINISTRATIVI - I fattori amministrativi sono quelli che influenzano principalmente le 
modalità di realizzazione della riforma, la fase di realizzazione stessa e, spesse volte, il suo esito. Al 
momento dell’annuncio, infatti, le riforme sono spesso presentate in modo molto enfatico, 
sottolineandone la coerenza con gli stili e le idee del momento, poi però bisogna che abbiano un 
effettivo seguito nel sistema amministrativo perché vengano realizzate.  
Elementi fondamentali da considerare sono quindi le strutture dei sistemi amministrativi e la cultura 
dominante. Essi agiscono congiuntamente ponendo degli ostacoli ad ogni cambiamento dello status 
quo e possono essere modificate soltanto in maniera graduale. 
La fase di realizzazione effettuata nell’ambito dei sistemi amministrativi è uno stadio 
particolarmente importante e delicato del processo di riforma, in quanto durante l’attuazione delle 
idee si apprendono nuovi elementi che spesso comportano uno scostamento dal progetto originario.  
FATTORI SOCIO-ECONOMICI - I fattori socio-economici sono spesso l’elemento scatenante delle 
riforme, nel senso che esercitando una pressione sul sistema politico amministrativo da un lato 
verso l’aumento della spesa e l’erogazione di servizi di maggiore qualità e dall’altro ad una 
contemporanea riduzione della tassazione, fanno emergere quanto uno Stato sia inefficace ed 
inefficiente rendendo così il Governo più attento ai problemi di gestione e più permeabile alle idee 
riformatrici del New Public Management. 
 
Si sono poi esaminate le principali traiettorie di riforma (organizzazione, gestione del personale, 
contabilità e gestione finanziaria) che individuano il contesto dei cambiamenti in cui si va ad 
innestare la misurazione delle prestazioni e, più nello specifico, l’implementazione dei sistemi di 
controllo di gestione sia nelle Amministrazioni Centrali che in tutti gli altri livelli della Pubblica 
Amministrazione. Si è così arrivati a definire una possibile classificazione dei paesi analizzati in 
funzione della visione di fondo che ha guidato l’azione di riforma; si è comunque consapevoli che 
  IX
tale classificazione, come spesso accade, individua dei modelli estremi, mentre la realtà è mutevole 
e fatta di sfumature. 
CONSERVATORI - Alcuni paesi sembrano avere l’ambizione modesta di migliorare la burocrazia 
esistente, per mezzo di deregulation e snellimento, riducendone contemporaneamente i costi. Questa 
potrebbe essere vista come una strategia essenzialmente conservativa per mantenere quanto più 
possibile lo status quo. 
MODERNIZZATORI - Un secondo gruppo è costituito da modernizzatori più audaci che credono 
ancora in un ruolo ampio dello Stato, ma riconoscono le necessità di alcuni cambiamenti abbastanza 
rilevanti nel modo in cui è organizzato il sistema amministrativo. Tali cambiamenti di solito 
comprendono riforme di budget che vanno verso qualche forma di budgeting legato ai risultati o 
alle prestazioni, l’enfatizzazione dell’importanza della valutazione, qualche allentamento delle 
rigidità del personale (ma non l’abbandono del concetto di carriera unica nel pubblico impiego), 
decentralizzazione e devoluzione estensive dell’autorità dai Ministeri e dalle Agenzie. Un’altra 
caratteristica di questa traiettoria è un’attenzione maggiore alla pianificazione strategica. L’Italia si 
identifica in questo gruppo di paesi. 
MARKETIZZATORI - Un terzo gruppo è costituito da quegli stati che credono nell’introduzione di 
più concorrenza e MTM (Market-type Mechanism cioè meccanismi di emulazione del mercato) 
all’interno del settore pubblico come strumento di modernizzazione. Sono quindi marketizzatori. 
Questi paesi favoriscono quasi-mercati ed esternalizzazione su larga scala, il ricorso alla forma 
societaria per le organizzazioni pubbliche, incarichi su base contrattuale e remunerazioni legate alle 
prestazioni per i dipendenti pubblici. 
PRIVATIZZATORI - Infine c’è la visione di uno Stato minimo, in cui tutto ciò che può essere 
privatizzato viene privatizzato, lasciando solo un apparato amministrativo che svolge funzioni 
proprie dello Stato che il settore privato è incapace o non disponibile a svolgere. Le caratteristiche 
fondamentali di questo approccio sono le massicce privatizzazioni e la riduzione complessiva delle 
organizzazioni del settore pubblico. 
 
Step 2 - Individuazione delle caratteristiche dei sistemi di controllo di gestione in 
un campione rappresentativo di Amministrazioni Centrali estere 
 
Si sono analizzati, seppur non entrando nello specifico delle differenti soluzioni, i principali aspetti 
inerenti al tema della misurazione delle prestazioni e del sistema di controllo di gestione a partire 
dal contesto in cui tali sistemi si sono sviluppati fino ad arrivare alla certificazione dei dati di 
performance; si è visto come i vari paesi abbiano seguito approcci ed abbiano adottato soluzioni a 
volte completamente differenti, altre volte parzialmente coincidenti. Si sono infine individuate 
quelle che sono apparse le tre dimensioni principali caratterizzanti l’approccio dei diversi paesi alla 
misurazione delle prestazioni ed al controllo di gestione. 
OBIETTIVO - Le due principali tipologie di motivi che hanno guidato l’introduzione dei sistemi di 
controllo di gestione emerse dall’analisi sono gestione interna ed accountability. Sebbene tali 
obiettivi non siano mutuamente esclusivi, i tratti del sistema differiscono a seconda di quale sia 
dominante. I paesi in cui l’obiettivo di gestione interna ha guidato l’introduzione del sistema 
avevano prevalentemente la necessità di strumenti integrati che fornissero un supporto nelle attività 
  X
di pianificazione e controllo per poter fare un utilizzo migliore delle risorse sempre più scarse. Per i 
paesi della seconda tipologia, invece, è stata prevalente la necessità di render conto all’interno ed 
all’esterno del buon utilizzo delle risorse. Naturalmente anche in questi paesi il sistema offre un 
supporto alla gestione, ma l’enfasi è sull’attività di reporting. 
FOCUS - Questa dimensione riguarda le misure di performance su cui è posta la maggiore 
attenzione; anche in questo caso non si parla di aspetti mutuamente esclusivi. È emerso che alcuni 
paesi sono più attenti alle misure legate alla sfera dell’efficienza (quindi input, output, economicità) 
mentre altri, senza trascurare l’efficienza, sono più rivolti alla misura dell’efficacia (quindi qualità 
ed outcome). 
IMPLEMENTAZIONE - Si fa riferimento a come sono stati introdotti i sistemi di controllo di gestione 
nelle Amministrazioni Centrali. In alcuni paesi l’implementazione è stata principalmente guidata 
dall’alto (top down e globale); in altri invece è stato lasciato molto spazio alle iniziative ed alle 
proposte provenienti dal basso (approccio bottom-up e incrementale). 
 
 
Figura 1 - Dimensioni principali di analisi 
 
Risultando evidente ed internazionalmente riconosciuta la lunga tradizione ed esperienza maturata 
dall’Australia nel campo del controllo di gestione, si è approfondita questa realtà al fine di 
apprendere insegnamenti e best practice per la progettazione, l’implementazione e l’utilizzo dei 
sistemi di controllo di gestione. È risultato che i principali fattori per la progettazione ed 
implementazione di un valido sistema di controllo di gestione fanno capo a tre principi. 
ALLINEAMENTO - Progettare un sistema di controllo di gestione che si basi su una profonda 
comprensione dei risultati richiesti, la tipologia delle attività, gli obiettivi, i “clienti”, le misure di 
performance così come la cultura, le esperienze passate e la direzione di fondo dell’organizzazione. 
CREDIBILITÀ - Innescare e guadagnare il supporto e la fiducia del personale attraverso la 
trasparenza, l’equità, la semplicità, l’implementazione progressiva, il commitment dei vertici, la 
presa di provvedimenti in caso di scarse performance e la riduzione del gap tra ciò che viene detto e 
ciò che viene fatto. 
INTEGRAZIONE - Assicurare che il sistema di controllo di gestione sia parte del complessivo 
impianto di gestione dell’Amministrazione, che ci sia un chiaro collegamento tra le responsabilità 
dei singoli e gli obiettivi dell’organizzazione e che l’implementazione sia graduale e accompagnata 
da un training adeguato. 
  XI
Tramite l’approfondimento del contesto e dell’impianto normativo italiano si è classificato il 
processo di introduzione ed implementazione del sistema di controllo di gestione sui tre assi 
individuati nello studio dell’estero. Risulta: 
• un obiettivo di accountability in quanto l’introduzione dei sistemi di controllo di gestione è 
legata ad una maggiore responsabilizzazione dei dirigenti rispetto ai risultati ottenuti ed alla ricerca 
di legittimazione dell’azione del Governo agli occhi dei cittadini, a seguito soprattutto degli 
scandali di corruzione legati a Tangentopoli; 
• una strategia di implementazione prevalentemente bottom up in quanto il legislatore ha scelto di 
lasciare grande libertà ai diversi Ministeri, diventati dei banchi di prova e di sviluppo di soluzioni 
differenti; si è però cercato di mantenere un coordinamento tra le diverse esperienze tramite il 
lavoro del Comitato Tecnico Scientifico; 
• un focus su efficienza/economicità/output che nasce da un lato dalla forte esigenza dei primi 
anni Novanta di riformare la Pubblica Amministrazione per rispondere al problema della continua 
crescita del debito pubblico, non più sostenibile a seguito dell’accordo di Maastricht per l’ingresso 
nell’Unione Europea, dall’altro perché un focus sugli outcome avrebbe costituito un salto eccessivo 
rispetto alla situazione precedente. 
 
Step 3 - Individuazione degli elementi di analisi del sistema di controllo di gestione 
nei Ministeri italiani 
 
Per prima cosa si sono approfonditi tre elementi inscindibili dal sistema di controllo di gestione che 
ne costituiscono le fondamenta. 
LA STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEI MINISTERI - Il D.Lgs. 300/99 prescrive, per ogni singolo 
Ministero, la struttura organizzativa alla quale esso si deve conformare. I modelli contemplati dal 
Decreto sono due: il modello “per Direzioni Generali e Segretariato Generale”, in linea con quanto 
avveniva in precedenza, prevede l’aggregazione degli uffici in Direzioni Generali che fanno capo 
direttamente al Ministro; secondo il modello dipartimentale, invece, tutti gli uffici del Ministero, ad 
eccezione di quelli di diretta collaborazione col Ministro, devono essere aggregati in Direzioni 
Generali e ricondotti all’interno di un Dipartimento. 
IL SISTEMA DI PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO - Il modello di pianificazione e 
controllo utilizzato nei Ministeri prevede quattro cicli di controllo reciprocamente integrati: 
• controllo strategico, concernente i livelli organizzativi più alti (Capi Dipartimento o Direttori 
Generali), verifica l’elaborazione delle strategie e dei piani, ne controlla l’attuazione e si 
concretizza nella direttiva annuale del Ministro; 
• controllo direzionale, relativo al management di base (dirigenti, responsabili dei servizi) dotato 
di rilevante potere decisionale all’interno dell’organizzazione, supporta la definizione degli obiettivi 
manageriali di ampio respiro ed a lungo termine; 
• controllo operativo, riguardante i profili funzionali più bassi (figure professionali non apicali), 
individua le metodologie migliori per la struttura produttiva in modo da gestire al meglio le leve 
disponibili per raggiungere gli obiettivi contenuti nel budget; 
• auditing interno, verifica l’adeguatezza dell’organizzazione rispetto agli obiettivi, la congruenza 
tra politiche e comportamenti, la rispondenza dell’azione amministrativa alle prescrizioni. 
  XII
Il sistema di controllo di gestione supporta il ciclo di pianificazione e controllo direzionale. 
I SISTEMI DI CONTABILITÀ - Le Pubbliche Amministrazioni tradizionalmente, e per espresso 
vincolo normativo, adottano un sistema di contabilità finanziaria che registra unicamente le entrate 
e le uscite di cassa. La riforma del bilancio dello Stato attuata dalla L. 94/97 e dal D.Lgs. n. 279/97, 
però, pone il sistema unico di contabilità analitica per centri di costo a supporto del processo di 
formazione del bilancio di previsione, delle decisioni di finanza pubblica e da ultimo, ma non meno 
importante, del controllo di gestione. 
 
Successivamente, tramite l’analisi della letteratura, sia quella focalizzata sulle Pubbliche 
Amministrazioni che quella di tipo aziendalistico, si sono identificate le caratteristiche del modello 
di controllo di gestione di un’organizzazione; queste sono poi state rielaborate isolando gli aspetti 
ritenuti principali per il modello di controllo dei Ministeri italiani e ricavando quindi le dimensioni 
di analisi che costituiranno un riferimento metodologico teorico per effettuare l’analisi empirica. 
L’elemento centrale del modello di controllo è costituito dall’architettura del sistema; essa è 
costituita da due componenti sovrapposte. La prima, il modello dei centri di costo, identifica 
l’architettura verticale e la profondità del sistema, cioè la vista per responsabilità, che riflette la 
struttura gerarchica dell’organizzazione. La seconda, il modello delle attività/processi e dei progetti, 
riflette invece l’architettura orizzontale del sistema. Questi due modelli costituiscono le due viste 
logiche differenti e complementari con cui si può “guardare” un’organizzazione con l’ottica del 
controllo di gestione. 
Affianco a questi, vi sono poi i due modelli che definiscono invece la struttura delle informazioni, 
economiche e non, che andranno a “riempire” l’architettura del sistema. In particolare, il modello 
dei costi si riferisce alle informazioni di natura economica e definisce la struttura del piano dei conti 
e le modalità di rilevazione, allocazione e valorizzazione dei costi. Il modello degli indicatori 
definisce invece, per ogni “oggetto di controllo”, cosa interessa rilevare per poter effettuare una 
efficace gestione per obiettivi della struttura e la frequenza di rilevazione necessaria. 
Il reporting, infine, si può intendere come il “prodotto” del sistema di controllo di gestione in 
quanto raccoglie le informazioni di costo e gli indicatori in base alle due viste logiche architetturali 
del sistema e rende materialmente disponibile ai decisori un quadro informativo degli andamenti 
gestionali che si è deciso di rilevare con la progettazione dei modelli appena citati; caratteristiche 
del reporting sono la periodicità, i contenuti, la chiarezza e l’integrazione. 
 
Step 4 - Analisi empirica e definizione dello stato dell’arte dei sistemi di controllo di 
gestione nei Ministeri italiani 
 
Per definire lo stato dell’arte dei sistemi di controllo di gestione nei Ministeri italiani si è condotta 
un’analisi empirica estensiva in due fasi: una prima fase di analisi documentale ed una successiva 
fase di survey telefonica che completasse e validasse le informazioni apprese nella prima fase. 
Oltre agli aspetti individuati nello step precedente (modello di controllo), si sono approfondite le 
caratteristiche del contesto in cui si sta introducendo il sistema di controllo di gestione 
(organizzazione e struttura), selezionate in quanto risultano le principali dimensioni in base alle 
  XIII
quali è possibile differenziare l’organizzazione e la struttura dei Ministeri; si è infine definito lo 
stato di avanzamento in cui si trovano i Ministeri. 
 
ORGANIZZAZIONE E STRUTTURA 
 
Modello organizzativo - L’organizzazione generale dei Ministeri, come da normativa, può basarsi 
esclusivamente su due modelli: il più diffuso è quello dipartimentale che aggrega tutte le attività 
relative ad una funzione o ad un insieme omogeneo di funzioni strettamente connesse nel 
Dipartimento; dove questa scomposizione non è significativa si utilizza il modello “per Direzioni 
Generali e Segretariato Generale”. 
Dimensioni della struttura centrale e della struttura periferica - Metà dei Ministeri ha una 
struttura centrale di grandi dimensioni, l’alta metà di piccole dimensioni. 
Quasi tutti i Ministeri hanno una struttura periferica; in alcuni casi è di dimensioni rilevanti, in altri 
è trascurabile. 
Tipologia di attività - Tutti i Ministeri sono votati ad un’attività normativa; metà di questi possono 
però definirsi operativi in quanto hanno un significativo orientamento all’erogazione di servizi o 
alla produzione di prodotti. 
Collocazione organizzativa delle attività di controllo di gestione - Nell’organigramma di alcuni 
Ministeri sono presenti uffici che si occupano di controllo di gestione anche nelle Direzioni 
Generali, in altri Ministeri tali uffici sono presenti solo a livello dipartimentale o sono assenti. 
 
MODELLO DI CONTROLLO 
 
Modello dei centri di costo - In alcuni Ministeri la profondità del sistema di controllo di gestione si 
ferma alle Direzioni Generali, in altri casi si arriva agli uffici ed in pochi casi si va oltre. 
Finalizzazione - I dati possono essere rilevati, raggruppati e successivamente elaborati secondo tre 
viste: gerarchica, per processi, per progetti. La vista per processi può avere diversi livelli di sintesi 
generando così informazioni fruibili a diversi livelli organizzativi; in pochi Ministeri questa vista è 
sviluppata. 
Modalità di rilevazione - Le modalità di rilevazione dei costi sono stabilite dalla normativa; per gli 
altri aspetti il quadro è estremamente eterogeneo. 
Piano dei conti - La normativa prevede una struttura del piano dei conti su tre livelli; quasi nessun 
Ministero utilizza ulteriori classificazioni al quarto livello o modifiche delle nature di costo previste. 
Allocazione dei costi - I Ministeri attualmente adottano tre diverse soluzioni per l’allocazione dei 
costi: costi diretti, costo pieno con costi indiretti ripartiti in base al personale, costo pieno con costi 
indiretti ripartiti utilizzando l’Activity Based Costing. La maggioranza adotta la seconda soluzione. 
Modalità di valorizzazione - Nessun Ministero effettua attualmente una valorizzazione a 
preventivo sulla base di costi standard; la valorizzazione è effettuata a consuntivo ed in fase di 
budgeting si utilizzano i dati dell’anno precedente con gli opportuni ritocchi. 
Tipologia di indicatori - Le tipologie di indicatori più diffuse sono efficienza, efficacia ed 
economicità; alcuni Ministeri non hanno nemmeno queste, mentre altri affiancano a queste altre 
tipologie di indicatori. 
  XIV
Reportistica - La maggioranza dei Ministeri adotta una reportistica standard; alcuni non hanno 
ancora affrontato il problema e solo due adottano un sistema di reportistica ad hoc. 
Frequenza di rilevazione e periodicità della reportistica - In quasi tutti i Ministeri la frequenza di 
rilevazione coincide con la periodicità della reportistica ed è generalmente semestrale o al più 
trimestrale. 
 
STATO DI AVANZAMENTO 
 
Stadio di sviluppo e livello di estensione - I sistemi di controllo di gestione sono generalmente 
nelle prime fasi del loro sviluppo; nella maggioranza dei Ministeri si sta lavorando solo ora alla 
progettazione del modello di controllo, in poche realtà questi sistemi, tra mille difficoltà, sono nella 
fase di introduzione e solo nei Ministeri delle Infrastrutture e Trasporti e dell’Economia e Finanze 
sono presenti dei sistemi di controllo di gestione attivi e funzionanti. 
Il livello di estensione dipende sostanzialmente dallo stadio di sviluppo del sistema di controllo di 
gestione e dall’approccio seguito nell’implementazione del sistema stesso. 
Sistema informativo - Scenario di sostanziale arretratezza. Solo nei Ministeri delle Infrastrutture e 
Trasporti e dell’Economia e Finanze sono attivi dei sistemi informativi a supporto del sistema di 
controllo di gestione; in molte realtà sono presenti solo sistemi isolati ed inadeguati ed in alcune 
Amministrazioni il controllo di gestione viene fatto, per quanto possibile, utilizzando fogli 
elettronici o addirittura in modo cartaceo. 
La maggior parte dei Ministeri si sta occupando solamente ora del problema; solo pochi hanno già 
affidato il progetto e lo sviluppo del sistema informativo a società esterne, tutti gli altri stanno 
valutando la proposta del CNIPA di riutilizzare la piattaforma informatica adottata dal Ministero 
delle Infrastrutture e dei Trasporti. 
Utilizzo degli strumenti di controllo di gestione - È prematuro parlare di utilizzo vero e proprio 
degli strumenti di controllo di gestione se il sistema stesso non è ancora attivo; si può al massimo 
parlare di confidenza con tali strumenti, ed in generale è molto ridotta. 
 
Dopo aver definito lo stato dell’arte per ogni aspetto, si sono ricercate delle correlazioni, dapprima 
tra variabili della stessa classe (organizzazione e struttura, modello di controllo e stato di 
avanzamento) e successivamente tra le tre classi di variabili; il tutto allo scopo di individuare 
eventuali polarizzazioni nelle soluzioni adottate, per poi effettuare una clusterizzazione dei 
Ministeri. 
Studiando le relazioni tra le variabili di organizzazione e struttura è emersa una profonda 
correlazione tra le dimensioni della struttura centrale del Ministero e la tipologia di attività svolta: 
tutti i Ministeri di grandi dimensioni sono operativi e tutti i Ministeri di piccole dimensioni sono 
normativi con solo due eccezioni (i Ministeri cerchiati in figura 2). Le variabili di modello di 
controllo sono invece apparse pressoché scorrelate tra loro. All’opposto le variabili di stato di 
avanzamento sono profondamente correlate e dal loro incrocio emergono tre gruppi di Ministeri che 
si trovano in stati di avanzamento diversi: arretrati, in sviluppo, avanzati. Si può ipotizzare una 
catena di precedenze in cui il sistema informativo diviene fattore abilitante per lo sviluppo del 
sistema di controllo di gestione che è condizione necessaria ma non sufficiente per l’utilizzo degli 
strumenti di controllo. 
  XV
Passando all’analisi delle relazioni tra i tre gruppi di variabili, si evidenzia che, mentre le variabili 
di organizzazione e struttura e quelle di modello di controllo appaiono scorrelate, si sono invece 
individuate numerose correlazioni tra variabili di stato di avanzamento e quelle di modello di 
controllo che portano ad aggiungere caratteristiche distintive ai tre gruppi di Ministeri identificati. 
L’ultima correlazione individuata, tra variabili di stato di avanzamento e quelle di organizzazione e 
struttura, consente di definire una clusterizzazione dei Ministeri che riassume lo stato dell’arte dei 
sistemi di controllo di gestione nelle Amministrazioni Centrali italiane. 
 
 
Figura 2 - Clusterizzazione 
 
Caratteristiche distintive 
Cluster 1 Cluster 2 Cluster 3 Cluster 4 Cluster 5 
ƒ Piccole dimensioni 
ƒ Normativi 
ƒ Sistema di controllo di 
gestione ancora in fase 
progettuale 
ƒ Ridotto utilizzo degli 
strumenti di controllo 
di gestione 
ƒ Sistema informativo 
assente o in sviluppo 
ƒ Finalizzazione poco 
articolata o solo futura 
e scarsa 
considerazione dei 
livelli sintetici 
ƒ Allocazione dei soli 
costi diretti, oppure 
anche dei costi 
indiretti utilizzando 
come driver il 
personale 
ƒ Poche tipologie di 
indicatori utilizzate o 
solo di futura 
implementazione 
ƒ Reportistica standard 
ƒ Grandi dimensioni 
ƒ Sistema di controllo di 
gestione ancora in fase 
progettuale 
ƒ Ridotto utilizzo degli 
strumenti di controllo 
di gestione 
ƒ Sistema informativo 
assente o in sviluppo 
ƒ Finalizzazione poco 
articolata o solo futura 
e scarsa 
considerazione dei 
livelli sintetici 
ƒ Allocazione dei soli 
costi diretti, oppure 
anche dei costi 
indiretti utilizzando 
come driver il 
personale 
ƒ Poche tipologie di 
indicatori utilizzate o 
solo di futura 
implementazione 
ƒ Reportistica standard 
 
ƒ Piccole dimensioni 
ƒ Sistema di controllo 
di gestione in fase di 
introduzione 
ƒ Ampio utilizzo degli 
strumenti di controllo 
di gestione 
ƒ Sistema informativo 
in sviluppo 
ƒ Media articolazione 
della finalizzazione 
ƒ Allocazione dei soli 
costi diretti, oppure 
anche dei costi 
indiretti utilizzando 
come driver il 
personale 
ƒ Tipologie di indicatori 
utilizzate non molto 
variegate e focalizzate 
su efficacia ed 
efficienza 
ƒ Reportistica standard 
ƒ Grandi dimensioni 
ƒ Operativi 
ƒ Sistema di controllo 
di gestione in fase di 
introduzione 
ƒ Ampio utilizzo degli 
strumenti di controllo 
di gestione 
ƒ Sistema informativo 
in sviluppo 
ƒ Media articolazione 
della finalizzazione 
ƒ Allocazione dei soli 
costi diretti, oppure 
anche dei costi 
indiretti utilizzando 
come driver il 
personale 
ƒ Tipologie di 
indicatori utilizzate 
non molto variegate e 
focalizzate su 
efficacia ed 
efficienza 
ƒ Reportistica standard 
ƒ Grandi dimensioni 
ƒ Operativi 
ƒ Sistema di controllo 
di gestione attivo 
ƒ Ampio utilizzo degli 
strumenti di 
controllo di gestione 
ƒ Sistema informativo 
attivo 
ƒ Finalizzazione molto 
articolata e copertura 
di quasi tutti gli 
aspetti 
ƒ Allocazione di tutti i 
costi utilizzando 
l’Activity Based 
Costing 
ƒ Tipologie di 
indicatori utilizzate 
mediamente 
numerose e variegate
ƒ Reportistica standard 
e ad hoc 
Tabella 1 - Caratteristiche distintive dei cluster di Ministeri individuati 
  XVI
Step 5 - Selezione ed approfondimento di studi di caso che permettano una piena 
soddisfazione delle domande di ricerca 
 
Per rispondere alle domande di ricerca che non hanno ancora avuto piena soddisfazione, inerenti 
principalmente al processo di progettazione ed implementazione del sistema di controllo di gestione 
e al suo utilizzo, si sono individuate delle realtà da approfondire con il metodo degli studi di caso. I 
Ministeri approfonditi sono i due che presentano un sistema di controllo di gestione attivo 
(Infrastrutture e Trasporti ed Economia e Finanze - cluster 5) ed alcuni tra quelli che si trovano 
nella fase di introduzione (Giustizia e Interno - cluster 4; Beni e Attività Culturali - cluster 3). 
 
Alla luce degli approfondimenti svolti nei Ministeri che costituiscono gli studi di caso, si è potuta 
fornire un’interpretazione delle principali questioni emerse nell’analisi empirica. 
• Le dimensioni non sono in se un aspetto differenziante in quanto Ministeri piccoli e grandi si 
trovano tutti a dover affrontare lo stesso grado di complessità. 
• La presenza di una struttura periferica determina l’operatività e le maggiori dimensioni dei 
Ministeri. Essa ha inoltre un’influenza molto positiva sull’introduzione e sullo sviluppo del 
sistema di controllo di gestione in quanto, essendo questa struttura molto più vicina all’erogazione 
di servizi concreti rispetto alla struttura centrale, viene percepita in maniera più immediata l’utilità 
del controllo da un punto di vista manageriale; più si va verso il centro, maggiore è l’inerzia nei 
confronti del “nuovo” sistema e più è problematica l’introduzione. L’operatività della struttura 
periferica rende inoltre più facile l’individuazione degli oggetti di controllo, come prodotti o 
servizi, e degli indicatori. 
• La capillarità degli uffici dedicati al controllo di gestione ricavabile dall’organigramma molto 
spesso non coincide con la capillarità effettiva; sono infatti quasi sempre previsti dei gruppi di 
lavoro e dei referenti a tutti i livelli della struttura gerarchica. 
• Tutte le differenze nel modello di controllo sono puramente di natura metodologica e sono 
generalmente svincolate da ogni altro aspetto del Ministero. 
• La modalità di allocazione dei costi è una scelta controversa. Alcuni Ministeri adottano una 
strategia graduale che si adatta alla maturità dell’organizzazione ed allo stato dei sistemi di 
supporto; si parte dall’allocazione dei soli costi del personale (70-80% dei costi dei Ministeri) per 
arrivare ad un sistema a costi pieni. Altri partono direttamente con un sistema a costi pieni ed altri 
ancora utilizzano esclusivamente un sistema a costi diretti in modo che la performance associata 
alle strutture sia maggiormente correlata alle responsabilità specifiche. 
• Il modello dei centri di costo dipende in buona parte dall’articolazione del Ministero e in 
particolare dalla presenza di una rete territoriale; la scelta della profondità del sistema di controllo 
di gestione viene però presa in funzione dell’analiticità delle informazioni che si vogliono avere. 
• L’articolazione della finalizzazione, cioè la disponibilità di più viste logiche e di più livelli di 
sintesi per leggere i dati, dipende principalmente dal supporto del sistema informativo (che rende 
possibile le diverse aggregazioni) e dalla maturità dell’organizzazione (che richiede dati a diversi 
livelli), oltre che dalle scelte a livello di modello di controllo.