I sistemi di controllo di gestione: analisi evolutiva nel contesto nazionale ed internazionale

 4 
 
 
 
Nel secondo capitolo si passa ad un’analisi che prende in esame il contesto competitivo, 
a tal riguardo vengono delineati i principali cambiamenti con particolare attenzione al 
prodotto ed al cambiamento della struttura dei costi. Il confronto tra le caratteristiche dei 
contesti competitivi attuali e quelli del passato fornisce lo spunto per un’analisi critica 
dei tradizionali modelli di costing, finalizzata all’individuazione di nuovi modelli e 
strumenti che siano maggiormente in grado di dare una risposta alle nuove esigenze 
emergenti.  
I sistemi tradizionali di costing, concepiti e sviluppati in contesti relativamente semplici, 
si dimostrano in particolare poco adeguati a cogliere l’enorme e rapida crescita di 
complessità che sta caratterizzando gli ultimi decenni ed il suo impatto sulla struttura 
dei costi delle aziende. 
Dopo questa premessa, nel secondo capitolo, si arriva a delineare un nuovo modello di 
costing, l’Activity Based Costing (ABC) che ha rappresentato un momento 
fondamentale di innovazione e di rottura rispetto alle logiche tradizionali di costing. Le 
idee innovative di fondo sono le attività ed il concetto di cost driver che hanno permesso 
di dare una spiegazione ai costi legati alla complessità. In questo lavoro vengono messi 
in evidenza i principali elementi critici ed attraverso un’analisi dei suoi limiti, si arriva a 
coglierne i più importanti pregi.   
Proprio dall’analisi dei limiti e dall’esaltazione dei pregi tipici di questo nuovo 
approccio si sviluppa il terzo capitolo che descrive i principali strumenti innovativi del 
controllo di gestione. L’ABC non permette di cogliere alcuni aspetti della complessità 
gestionale, e da nuove esigenze informative delle aziende nascono approcci situazionali 
quali l’Activity Based Management (ABM), l’Activity Based Budget (ABB) ed il Time 
Driven ABC (TDABC).  
Per ogni strumento vengono analizzate le caratteristiche principali, le fasi da seguire per 
l’implementazione, gli aspetti positivi, senza tralasciarne le relazioni esistenti con 
l’activity based costing. 
L’ABM individua nelle attività e nei processi aziendali i nuclei su cui svolgere l’azione 
manageriale per migliorare l’efficienza della combinazione produttiva.  Utilizza quindi, 
i principi base dell’ABC non solo per il controllo dei costi, ma per un utilizzo più 
ampio, ovvero per una “gestione basata sulle attività”.  
 5 
 
 
 
L’ABB o budget basato sulle attività, appare come una naturale estensione dei concetti 
base dell’activity based accounting all’ottica di programmazione di periodo.  
L’approccio più recente è il Time Driven ABC; si presenta come un’evoluzione del 
sistema ABC, più semplice, meno costoso e più veloce da implementare, nonché in 
grado di allocare i cost driver misurati in base alla capacità pratica dell’impresa. Questo 
approccio rende possibile il superamento dei limiti riscontrati nell’adozione di un 
sistema complesso di controllo dei costi basato sulle attività e si rivela molto utile nel 
gestire la complessità odierna, in quanto non considera solo il numero di attività 
richieste, ma le quantifica in termini di tempo. 
Il quarto capitolo è dedicato all’analisi di casi aziendali che mettono in luce i pro, ma 
anche in alcuni casi le problematiche, relative all’adozione di un determinato sistema di 
controllo dei costi finalizzato al miglioramento della gestione.  
I casi presentati sono tre. Il primo ed il secondo sono frutto di studi e rielaborazioni su 
casi pratici già analizzati in altre sedi sotto l’aspetto di base, ma adattati alle finalità del 
lavoro, cioè alla comprensione e alle valutazioni sull’implementazione dei nuovi 
strumenti di controllo di gestione. Questi due casi in questione riguardano 
rispettivamente: la valutazione economica e strategica sull’utilizzo o meno dell’ABC in 
un’impresa italiana e l’analisi dell’impatto che ha l’implementazione dell’ABB in un 
impresa industriale americana. 
Nel terzo caso viene mostrato il risultato dell’applicazione del TDABC, e quindi della 
sua appropriatezza nella gestione della complessità, legata in questo caso alle operazioni 
logistiche di un’impresa americana di distribuzione. Questo caso, vista la recente 
teorizzazione del modello, è frutto di studi specifici e da una raccolta di dati, interni 
all’azienda, effettuati durante il mio soggiorno di studio negli Stati Uniti.  
 
 
 
 6 
 
 
 
 7 
 
 
 
CAPITOLO I 
 
ASPETTI INTRODUTTIVI DEI  SISTEMI DI CONTROLLO DI 
GESTIONE 
 
 
 
 
 
1.1 Il controllo di gestione 
 
L’azienda è un sistema complesso ed articolato che, operando in un ambiente dinamico 
e mutevole, raggiunge i propri obiettivi, cioè è efficace, se riesce a rispondere alle 
esigenze del mercato in modo efficiente, utilizzando al meglio le risorse disponibili. 
L’imprenditore che è chiamato a gestire l’azienda in maniera efficace ed efficiente non 
può far affidamento solo sulle capacità imprenditoriali personali ma deve dotarsi di 
strumenti direzionali adatti che lo supportino nel definire gli obiettivi verso cui tendere, 
a controllare la conformità dei programmi stabiliti con le azioni intraprese e se 
necessario attuare le eventuali azioni correttive. Uno di questi strumenti è il controllo di 
gestione. 
“Il controllo di gestione è il processo con cui la direzione aziendale si assicura che le 
risorse vengano acquisite ed impiegate in modo efficace ed efficiente in vista del 
raggiungimento degli obiettivi di fondo esplicitati in sede di pianificazione strategica”
1
. 
Il controllo di gestione, come la pianificazione strategica, è un processo direzionale, ma 
non formula e valuta strategie aziendali per il raggiungimento degli obiettivi di fondo 
della gestione di medio e lungo periodo; bensì si focalizza soprattutto sul breve periodo, 
traducendo gli obiettivi e le strategie di lungo periodo in obiettivi di breve e programmi 
d’azione necessari per il raggiungimento degli stessi precedentemente definiti. 
Tipicamente gli obiettivi del controllo di gestione sono espressi in termini economico-
finanziari, che per la loro forte caratterizzazione del controllo lo rendono sinonimo di 
                                                 
1
 BRUSA L., Pianificazione e controllo di gestione, ETAS Libri, Milano, 1991. 
 8 
 
 
 
controllo economico e finanziario. Da ciò deriva che controllare la gestione vuol dire 
verificarne lo svolgimento secondo criteri di economicità. Per economicità si intende la 
capacità dell’impresa di conseguire nel medio–lungo periodo un flusso di ricavi tale da 
garantire la copertura di tutti i costi sostenuti nonché una congrua remunerazione del 
capitale di rischio
2
. 
Per poter raggiungere l’economicità, un’azienda deve essere in grado di poter 
raggiungere condizioni di funzionalità duratura tra loro interdipendenti quali: 
a. l’autosufficienza economica, 
b. l’efficienza,  
c. l’efficacia, 
d. l’equilibrio finanziario e monetario. 
 
Con l’autosufficienza economica si indica la capacità dell’impresa di conseguire ricavi 
mediamente superiori ai costi sostenuti
3
. Questa definizione di autosufficienza 
economica si avvicina molto a quella di economicità, quindi bisogna specificare che, a 
differenza dell’economicità, sono molto importanti le fonti da cui provengono i flussi di 
ricchezza positivi destinati a coprire i costi. E’ dotata di autosufficienza economica solo 
l’impresa che è in grado di mantenere l’equilibrio finanziario autonomamente 
(ricorrendo solo a fonti interne) e non con flussi di ricchezza positivi provenienti da 
fonti esterne, quindi da terze economie. 
L’economicità è strettamente correlata ai concetti di efficacia ed efficienza. L’efficacia 
è “la corrispondenza tra il risultato di un’azione o comunque di una circostanza, e un 
modello, o standard, utilizzato consciamente, esplicitamente o implicitamente, per 
indicare la positività del risultato stesso”
4
, in sostanza indica l’attitudine dell’impresa di 
conseguire i propri fini convenientemente, cioè scegliendo tra le migliori scelte 
possibili. 
L’economicità è, altresì, figlia dell’efficienza, sia interna che esterna
5
. La prima si 
riferisce alle combinazioni produttive utilizzate dall’impresa ed indica il rendimento 
fisico-tecnico dei fattori produttivi, dato dal rapporto tra input ed output, tendente alla 
                                                 
2
 Cfr. LIZZA P., Lineamenti del controllo di gestione  fra tradizione ed innovazione, Giuffrè, Milano, 
2000. 
3
 ONIDA P., Economia d’azienda, UTET, Torino, 1989. 
4
 USAI G., L’efficienza nelle organizzazioni, UTET, Torino, 1990. 
5
 FERRERO G., Istituzioni di economia d’azienda, Giuffrè ed., Milano, 1968. 
 9 
 
 
 
razionalizzazione (implementazione al minor costo possibile) dei processi produttivi 
adottati dall’impresa. 
L’efficacia esterna riguarda la competitività che l’impresa acquisisce nei mercati di 
approvvigionamento e di sbocco ed è sinonimo della capacità di imporsi nei rapporti di 
fornitura e di vendita con condizioni contrattuali ad essa favorevoli. 
In ultimo, l’equilibrio finanziario e monetario. L’equilibrio finanziario pertiene al 
bilanciamento, nel lungo periodo, fra le fonti di finanziamento e di impiego, mentre con 
riguardo al breve periodo, il secondo si riferisce alla capacità aziendale di far fronte ai 
propri pagamenti, molto semplicemente l’impresa deve riuscire a far fronte ai suoi costi 
con i propri ricavi.  
 
Le fasi del controllo di gestione 
Il controllo di gestione può essere idealmente scomposto in tre fasi
6
: 
1. formulazione di obiettivi e programmi di breve periodo; 
2. verifica sistematica del raggiungimento dei risultati attraverso il reporting; 
3. adozione dei provvedimenti correttivi appropriati. 
 
La prima fase consente di verificare preventivamente se la gestione si svolge in sintonia 
con le linee guida dettate dal piano strategico, fornendo in anticipo le azioni da 
intraprendere nel breve periodo, ovvero nell’esercizio successivo. Per poter essere 
pienamente efficaci, tali obiettivi vengono ulteriormente scomposti in periodi 
infrannuali, quali ad esempio il semestre, il trimestre o il mese. Già da questa prima fase 
è possibile attuare interventi correttivi, qualora si ritengano necessari, senza dover 
attendere la conclusione dei programmi. 
Mediante il reporting la seconda fase permette di verificare se ci sia stato, o no, il 
raggiungimento degli obiettivi precedentemente stabiliti ed il grado di attuazione del 
programma. 
La terza fase prevede l’adozione tempestiva di eventuali provvedimenti correttivi, 
qualora si riscontrino delle sensibili discrepanze tra i dati rilevati e quelli previsti.  
Dall’analisi delle tre diverse fasi del controllo di gestione si possono individuare tre 
tipologie di controllo: 
                                                 
6
 Cfr. BRUSA L., DEZZANI F., Budget e controllo di gestione, Giuffrè, Milano, 1983, p.50-51 
 10 
 
 
 
1. Controllo antecedente; 
2. Controllo concomitante; 
3. Controllo susseguente. 
Il controllo antecedente (o preventivo) si attua attraverso la realizzazione del piano 
strategico nel medio–lungo termine e dalla redazione del budget per quanto riguarda il 
breve periodo. Nel redigere il budget si usano simulazioni che vanno ad anticipare il 
futuro andamento della gestione e verificano che tra gli obiettivi e strategie di lungo 
termine e risultati attesi nel breve periodo vi sia coerenza.  
Il controllo concomitante si basa appunto sull’attività di reporting che consente il 
sistematico monitoraggio delle variabili chiave, sia interne che esterne, e se ben 
strutturato permette anche di rilevare tempestivamente e con precisione delle variazioni 
rilevanti, sia positive che negative. 
Per effettuare il controllo concomitante si utilizzano meccanismi di feed-forward cioè 
che permettono di attuare eventuali correzioni durante la gestione, quindi in tempo 
reale, senza dover attendere il termine delle attività.  
Il controllo susseguente (o consuntivo) consiste nel confrontare i valori rilevati e quelli 
previsti dagli obiettivi. Questo confronto mira al miglioramento della programmazione 
per gli anni successivi, nonché a valutare l’operato dei manager per poter assegnare 
premi oppure disporre sanzioni. Questa tipologia di controllo si rileva di scarsa utilità 
nel guidare la gestione durante il suo svolgimento, perché adotta, a differenza del 
controllo concomitante, meccanismi di feed-back che attendono il termine delle attività 
prima di intraprendere le eventuali azioni correttive.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 11 
 
 
 
Gli strumenti del controllo di gestione 
Data la complessità del controllo di gestione, come processo direzionale, si ha la 
necessita di utilizzare diversi ed opportuni strumenti che siano in grado di
7
: 
1. rappresentare la traduzione economico-finanziaria degli obiettivi, delle strategie e 
dei programmi operativi, 
2. consentire la rilevazione del valore delle grandezze oggetto di monitoraggio,  
3. permettere  l’analisi degli scostamenti. 
 
Per poter soddisfare tutte queste esigenze il management ha a sua disposizione degli 
strumenti tecnico contabili che possono essere elencati in: 
a. contabilità generale e bilancio d’esercizio; 
b. contabilità analitica; 
c. budget; 
d. il reporting. 
La contabilità generale è il sistema di rilevazioni quantitative che mirano alla 
determinazione del reddito e del capitale, quindi ala redazione del bilancio d’esercizio. 
Il bilancio d’esercizio non è utile solo per soddisfare gli adempimenti civilistico–fiscali 
ma anche per monitorare la gestione. Per far ciò è necessario apportare opportune 
modifiche, delle rielaborazioni economico-finanziarie, che rendono possibile l’analisi di 
bilancio, sia per indici che per flussi. Contabilità generale, bilancio d’esercizio ed 
analisi di bilancio forniscono delle informazioni economiche e finanziarie: i risultati 
consuntivi globali (inerenti l’intera attività aziendale) che possono essere confrontati 
con quelli preventivati. 
La contabilità analitica va ad affiancare la contabilità generale, visto che rappresenta 
l’insieme delle rilevazioni economiche e non, relative alla predefinizione, al calcolo ed 
al controllo dei costi, dei ricavi, dei margini e delle altre grandezze significative. Essa 
permette il raffronto tra i dati consuntivi ed i dati standard, costituendo il supporto 
informativo necessario per poter prendere i differenti tipi di decisione ai più diversi 
livelli organizzativi. La contabilità analitica rende razionali molte decisioni del budget. 
Il budget è “lo strumento direzionale nel quale trovano espressione in termini 
quantitativo monetari gli obiettivi ed i piani d’azione a breve termine dell’impresa”
8
. 
                                                 
7
 Cfr. LIZZA P., Controllo di gestione e performance aziendale, Giuffrè, Milano, 2007. p.39-41. 
 12 
 
 
 
Infatti, esprime quali saranno gli investimenti, le fonti di finanziamento, oltre ai costi ed 
i ricavi previsti dall’azienda per l’esercizio successivo.  
Per ultimo si ha il reporting direzionale che consiste nel confronto sistematico tra i dati 
che vengono rilevati ex-post e quelli preventivati. Il reporting è, quindi, un sistema di 
controllo che basandosi su dei rendiconti, che permettono rapidamente l’individuazione 
di anomalie e disfunzioni, è in grado di orientare nuovamente la gestione nella giusta 
direzione.  
La strumentazione tecnico-contabile sino ad ora descritta è strettamente correlata e si 
nota la caratteristica sistemica che li accomuna. Si può asserire che la contabilità 
analitica è il filo conduttore che unisce tra loro gli altri tre strumenti del controllo di 
gestione.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
                                                                                                                                               
8
 SELLERI L., Contabilità dei costi e contabilità analitica (2^ ed.), ETAS Libri, Milano, 1999.