I reati connessi alle dichiarazioni tributarie

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CAPITOLO PRIMO 
 
Il nuovo sistema penale tributario: genesi e linee guida 
 
 
1. L’ineffettività della repressione dell’evasione fiscale anteriore alla Legge 
516/82: la pregiudiziale tributaria 
 
 
È di immediata evidenza, anche nell’apprezzamento dell’uomo comune, come 
l’obbiettivo di fondo del diritto penale tributario – nel quale si esprime anche il 
suo fondamento costituzionale (art. 53 Cost.) – si identifichi <istituzionalmente> 
nella salvaguardia dell’interesse dello Stato a percepire in modo tempestivo e completo i 
tributi, onde approvvigionare il proprio apparato delle risorse economiche necessarie per 
lo svolgimento dei relativi compiti. Ottica nella quale i reati tributari – catalogati fra i 
delitti contro la pubblica economia, in quanto offensivi del patrimonio dello Stato-
amministrazione complessivamente considerato – dovrebbero risultare 
<naturalmente> imperniati sul fenomeno dell’evasione fiscale, che onde accertare 
l’evasione bisogna preventivamente stabilire a quanto ammonti l’imposta dovuta, 
in modo da far emergeremo scarto fra quest’ultima e l’imposta concretamente 
versata dal contribuente. Una verità lapalissiana, ben s’intende, ma nella quale si 
annida la scaturigine prima delle sofferenze del sistema penale tributario italiano. 
La nascita di tale sistema può essere fatta risalire all’anno 1928, allorché con 
la legge 9 dicembre 1928, nr. 2834 furono introdotte sanzioni penali per l’omessa 
denuncia dei redditi, il compimento di atti diretti a sottrarre questi ultimi 
all’imposizione e la morosità nel pagamento di sei rate successive d’imposta (artt. 
2, 4 e 6 l. cit.). Faceva seguito, meno di un mese dopo la fondamentale legge < di 
disciplina > 7 gennaio 1929, nr. 4 la quale dettava regole generali in materia di 
violazioni finanziarie per molti versi derogatorie di quelle penali comuni e 
destinate per lungo tempo a conferire carattere di accentuata specialità alla 
materia. Dette regole apparivano espressive, primo visu, di un atteggiamento di 
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particolare rigore verso gli illeciti di comparto: basti pensare, ad esempio, al 
principio di fissità (art. 1 comma 1 l. cit., abrogato dall’art. 13 l. 516/82), in forza 
della quale le norme incriminatrici finanziarie potevano essere abrogate solo per 
dichiarazione espressa del legislatore; ovvero al principio di ultrattività (art. 20 
l. 4/1929), per virtù del quale le leggi penali tributarie continuavano ad applicarsi 
ai fatti commessi nel periodo della loro vigenza anche nel caso di successiva 
abrogazione o modificazione in senso più favorevole. 
In fatto, però, il ricorso allo strumento penale rimaneva attestato su livelli 
minimali: sia la citata l. 2834/1928 che il r.d. 17 settembre 1931, nr. 1608, che di 
lì a poco la surrogò, prevedevano invero, anche per le ipotesi frode fiscale, 
esclusivamente pene pecuniarie (ammenda e multa), salva l’isolata comminatoria, 
in caso di morosità del pagamento delle imposte, della pena accessoria della 
sospensione dall’esercizio di un’attività. In una linea di intervento così morbida – 
la quale attribuiva sostanzialmente alla sottrazione di ricchezza pubblica derivante 
dall’evasione fiscale un minor disvalore sociale rispetto alla sottrazione di 
ricchezza individuale connessa ai delitti contro il patrimonio – non era difficile 
scorgere il riflesso dell’ideologia dei ceti dominanti, essendo reati fiscali, a 
differenza di quelli contro il patrimonio, normalmente ascrivibili a soggetti 
economicamente più forti. 
Prescindendo da speciali norme incriminatici introdotte nell’immediato 
dopoguerra, la pena detentiva faceva la sua comparsa sul palcoscenico penale 
tributario – dopo l’ulteriore revisione della fattispecie criminose ad opera della l. 5 
gennaio 1956, nr. 1 (c.d. legge Tremelloni) – solo con il testo unico delle leggi 
sulle imposte dirette, approvato con d.P.R. 29 gennaio 1958, nr. 645, nel limite 
massimo, peraltro, di sei mesi di arresto o di reclusione (artt. 243 ss d.P.R. cit.). 
per assistere ad una vero e proprio salto qualitativo bisogna attendere la riforma 
tributaria dell’inizio degli anni settanta, cui si accompagnava una brusca 
impennata delle risposte punitive: reclusione da uno a cinque anni per la 
sottrazione al pagamento dell’IVA ed il conseguimento di indebiti rimborsi (art. 
50 commi 1 e 2 d.P.R. 26 ottobre 1972, nr. 633); reclusione fino a tre anni per 
l’emissione o annotazione di fatture per operazioni inesistenti (art. 50 comma 3 
d.P.R. 633/72); arresto fino ad un massimo di tre anni per l’omessa, incompleta o 
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infedele dichiarazione dei redditi (art. 56 comma 1 d.P.R. 29 settembre 1973, nr. 
600); reclusione da sei mesi a cinque anni per la frode fiscale (art. 56 comma 3 
d.P.R. 600/73). A tali pene principali risultava d’altro canto affiancato un 
massiccio apparato di pene accessorie, dal contenuto fortemente afflittivo (art. 50 
comma 5 d.P.R. 633/1972, art. 57 d.P.R. 600/73). 
Si trattava, però, di <tigri di carta>, in quanto la deterrenza astratta della 
comminatoria di pena risultava vanificata nei fatti, da un peculiare istituto, già 
contemplato dall’art. 21 l. 4/1929: la famosa pregiudiziale tributaria. Posto che i 
reati erano, secondo l’accennata loro vocazione naturale, in buona parte imperniati 
sull’evasione (essendo segnatamente richiesto, ai fini della punibilità, il 
superamento di determinate soglie di evasione di imposta evasa), si era ritenuto 
affatto inopportuno demandare al giudice penale – non specializzato in una 
materia a così alto tasso tecnico, quale quella tributaria – il compito di 
determinare l’entità dell’imposta dovuta dal contribuente, con tutti i connessi 
problemi di coordinamento fra processo penale e contenzioso tributario. Di 
conseguenza, si era stabilito che l’azione penale per i reati concernenti i tributi 
diretti potesse avere corso solo dopo che l’accertamento dell’imposta fosse 
divenuto definitivo a norma delle leggi regolative della materia: principio, questo, 
che in occasione della riforma degli anni settanta era stato non solo ribadito (art. 
56 comma 6 d.P.R. 600/73), ma esteso altresì ai reati in materia di IVA (art. 58 
comma 5 d.P.R. 633/72). 
Il meccanismo avrebbe potuto funzionare, peraltro, solo se il sistema fosse 
stato congegnato in modo tale da garantire la definitività dell’accertamento 
tributario in tempi ragionevolmente compressi. Ma in un ordinamento che 
prevedeva ben quattro gradi di contenzioso, di esasperante lentezza, la 
pregiudiziale tributaria si risolveva in uno strumento atto ad assicurare l’impunità 
di fatto ai contribuenti che avessero avuto la minimale accortezza di sfruttare fino 
in fondo gli strumenti di contestazione della pretesa fiscale che la legge metteva 
loro a disposizione. In tal modo essi potevano procrastinare per dici anni, e anche 
di più, l’avvio dell’azione penale nei loro confronti, con conseguente verticale 
caduta (pur a fronte della previsione della sospensione del corso della 
prescrizione, ex art. 56 comma 6 d.P.R. 600/73) dell’interesse al perseguimento 
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dei singoli fatti criminosi. Non stupisce, pertanto, che nel periodo compreso tra il 
1929 e il 1982 i reati tributari fossero rimasti ai margini della realtà giudiziaria 
italiana. 
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2. La legge  516/82 ed il modello dei reati prodromici 
 
Sul finire degli anni settanta si andò peraltro manifestando una forte spinta per 
una diversa e più efficace repressione. Alla tradizionale visione del reato tributario 
come <reato del gentiluomo> - spesso accompagnato dal consenso sociale, nella 
convinzione che fosse <moralmente apprezzabile sottrarre denaro ad uno Stato 
sperperatore del pubblico denaro per destinarlo ad investimenti produttivi> - 
cominciò a sostituirsi, nell’opinione pubblica e fra gli addetti ai lavori, una 
maggior consapevolezza del danno sociale connesso all’evasione, non disgiunta 
da una diffusa insofferenza per le sperequazioni di trattamento cui, anche a causa 
dell’inefficienza del sistema repressivo, finivano per risultare soggette categorie 
diverse di contribuenti, a seconda della minore o maggiore facilità di attivare 
meccanismi evasivi (titolari di reddito da lavoro dipendente, da un lato, 
professionisti e imprenditori dall’altro). Era inevitabile che il bersaglio principale 
di tale movimento d’opinione fosse la pregiudiziale tributaria, giustamente 
considerata come causa fondamentale dell’ineffettività delle norme penali di 
settore. 
Di fronte alle  perduranti resistenze, specie fra i cultori del diritto tributario, ad 
affidare al giudice penale complessi accertamenti rispetto ai quali egli era 
considerato non adeguatamente attrezzato, la via maestra per superare l’impasse 
sarebbe stata quella di abbinare all’abolizione delle pregiudiziale tributaria – 
ferme restando le norme incriminatici vigenti – particolari misure organizzative 
(quale, ad esempio, la costituzione di sezioni specializzate) volte ad incrementare 
la professionalità di detto giudice in materia fiscale. La riforma prese invece una 
strada del tutto diversa. Si ritenne, cioè – in particolare dal Ministro delle finanze 
del tempo – che il problema potesse più agevolmente risolversi accompagnando 
all’abbattimento della pregiudiziale una riscrittura delle previsioni punitive che 
sganciasse gli illeciti penali dall’evasione d’imposta, facendoli coincidere con 
condotte poste <a monte> di questa e di facile accertamento. 
Già tracciata nel 1980 dal c.d. <progetto Reviglio> (disegno di legge n. 1507 
del 13 marzo 1980), la riforma in tali sensi prese concretamente corpo con il d.l. 
10 luglio 1982, nr. 429, con il quale il Governo – pungolato anche da due 
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sentenze della Corte costituzionale che avevano aperto brecce nel sistema della 
pregiudiziale
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 - <bruciò> sul tempo i lavori di un’apposita Commissione 
parlamentare mista (c.d. Commissione dei trenta): decreto-legge poi convertito, 
con modifiche, dalla l. 7 agosto 1982, nr. 516. 
A seguito di tale intervento, il diritto penale tributario mutava radicalmente 
fisionomia. Già basato su reati di danno o di pericolo concreto per l’interesse 
<finale> al prelievo fiscale, esso diveniva dominio dei c.d. <reati ostacolo>: di 
reati , cioè, intesi a colpire violazioni <preparatorie> e solo astrattamente 
sintomatiche d’un intento evasivo. La logica era sostanzialmente quella di far 
operare il sistema sanzionatorio penale <non su fattispecie complesse che si 
evidenziano … come conseguenza dell’inadempimento dell’obbligazione 
tributaria, bensì su fattispecie prodromiche (e più semplici) individuabili in una 
fase precedente … del procedimento d’imposizione>. Sul presupposto, 
corrispondente all’id quod plerumque accidit, che chi intende evadere deve prima 
inquinare in sostrato probatorio, l’accento si spostava segnatamente 
sull’inosservanza degli obblighi strumentali di documentazione posti a carico 
del contribuente allo scopo di consentire agli uffici finanziari la verifica dei redditi 
o dei ricavi, con connessa massiccia irruzione nell’arcipelago penale tributario di 
reati a carattere omissivo proprio. Facevano così la loro comparsa – accanto alla 
tradizionale figura dell’omessa dichiarazione (estesa anche all’IVA), la cui 
punibilità veniva peraltro disancorata dal quantum di evasione e collegata alla sola 
entità dei componenti attivi non dichiarati – fattispecie quali l’omessa o parziale 
fatturazione, l’omessa o parziale registrazione di corrispettivi, l’omessa o 
irregolare conservazione delle scritture contabili, le diverse irregolarità in tema di 
stampa, acquisto, detenzione e annotazione di stampati per la compilazione di 
documenti di accompagnamento di beni viaggianti e ricevute fiscali (artt. 1, 2 
comma 1, 3 l. cita). Al tempo stesso, venivano sanzionate, ed in forma più grave, 
<forme di simulazione a carattere decettivo, intervenute in quella stessa attività  di 
documentazione e di dichiarazione>, anch’esse sintomaticamente dirette 
all’evasione (le varie ipotesi di frode fiscale previste dall’art. 4 l. cit.). Il tutto  con 
                                                 
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Cfr C. cost.  12 maggio 1982, nr. 88; C. cost. 12 maggio 1982, nr. 89. 
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una curiosa <isola>, che vedeva l’intervento repressivo spostarsi una tantum ed in 
modo del tutto <settoriale> sulla fase terminale del procedimento impositivo: id 
est, l’omesso versamento di ritenute da parte del sostituto di imposta (art. 2 
comma 2 l.cit.). 
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3. La crisi del sistema 
 
Risultava, peraltro, di immediata evidenza come la trasfigurazione del sistema 
operata dalla l. 516/82 sacrificasse sull’altare di esigenze puramente processuali – 
emancipare il giudice penale da accertamenti complessi, in assunto non alla sua 
portata – un valore cardine della normazione penale, quale quello espresso dal 
principio di (necessaria) offensività del reato. Il rinnovato diritto penale 
tributario appariva, in effetti, agli antipodi di un <diritto penale dell’offesa>, 
prestandosi, con la sua fitta griglia di incriminazioni, a colpire anche 
l’inosservanze concretamente innocue sul piano del prelievo tributario (ad 
esempio, irregolare conservazione delle scritture contabili da parte del 
contribuente  che avesse puntualmente adempiuto agli obblighi di versamento 
dell’imposta; omessa annotazione dei ricavi in presenza di <costi in nero> 
superiori, ecc.), o che addirittura potevano risolversi a vantaggio del fisco (omessa 
presentazione di una dichiarazione IVA a credito, con conseguente esonero 
dell’amministrazione finanziaria dall’obbligo di rimborso). 
A fronte delle scelte operate dal legislatore del 1982, si opinava generalmente, 
in dottrina, che l’oggetto giuridico dei reati tributari dovesse individuarsi, non 
più, secondo la concezione tradizionale, nell’interesse <finale> e <sostanziale> 
alla completa e tempestiva percezione dei tributi, quanto piuttosto in un interesse 
<strumentale – intermedio>, a carattere essenzialmente <funzionale>, quale 
quello al corretto e regolare svolgimento dell’attività di accertamento da parte 
dell’amministrazione finanziaria, o – come altri preferiva, con formula à la page – 
alla c.d. <trasparenza fiscale> del contribuente: in buona sostanza, cioè il 
fenomeno penalmente rilevante era rappresentato non più dalla sottrazione del 
reddito o del ricavo all’accertamento. Il rilievo che rispetto a tale interesse 
<preliminare> le fattispecie criminose della l. 516/82 potessero qualificarsi 
(almeno di regola) come reati di danno non bastava, tuttavia, a mascherare il 
solare deficit delle stesse sul piano della concreta lesività. L’accennato processo 
di<amministrativizzazione> della tutela penale tributaria, con il passaggio dalla 
protezione di beni alla protezione di funzioni, si muoveva difatti in senso diametralmente 
opposto al compito <garantistico> che il concetto di bene giuridico è chiamato ad 
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assolvere, quale limite all’esercizio della potestà punitiva: elevare ad oggetto della tutela 
<entità intermedie>, rispetto all’interesse sostanziale e <materialmente> aggredibile, 
significava far coincidere tale oggetto con lo scopo dell’incriminazione, <privando di 
ogni spessore e significato politico il riferimento stesso al bene giuridico>. Al limite del 
paradosso, ed in palese frizione con il principio di estrema ratio, risultava d’altro canto 
la circostanza che, invertendo la naturale scala dei valori tra illecito penale ed illecito 
amministrativo, si criminalizzasse l’inadempimento di semplici obblighi contabili per 
lasciare alla (sola) sanzione amministrativa il compito di reprimere la <vera> evasione 
fiscale. 
Ma al di là di considerazioni di ordine puramente dogmatico, era poi alla prova dei 
fatti che la scommessa incautamente azzardata dalla l. 516/82 si rivelava assolutamente 
perdente. Il sistema della repressione <a monte> non teneva adeguatamente conto del 
problema della selezione dei fatti penalmente rilevanti, operando una criminalizzazione 
ad ampissimo raggio, tale da determinare un fenomeno per il quale sarebbe fin troppo 
facile evocare l’abusata immagine del legislatore schizofrenico: tolto il <freno> della 
pregiudiziale tributaria, si passò, difatti, nel giro di pochi anni, da una situazione di 
repressione inesistente ad un intervento penale a tappeto, che vide gli uffici giudiziari 
sommersi da una vera e propria valanga di notitiae criminis concernenti reati  tributari, al 
punto che i relativi procedimenti presto per costituire la parte preponderante del carico di 
lavoro delle procure delle Repubblica presso i tribunali, con picchi superiori addirittura al 
50%. 
Al tempo stesso, però la palese sproporzione di mezzi e di uomini  rispetto alla massa 
di posizioni da controllare, di cui continuavano a soffrire gli organi preposti alle verifiche 
tributarie, portò alla proliferazione di accertamenti <epidermici>, capaci di rilevare bensì 
violazioni formali i comunque di scarso spessore lesivo, ma senza riuscire ad attingere 
alle manovre evasive più pericolose e meglio congegnate. La spirale perversa così 
innescata portò dunque sul banco degli imputati, negli anni successivi all’entrata in 
vigore della l. 516/82, decine di migliaia di cittadini, il cui unico torto era quello di aver 
violato una qualche prescrizione in tema di tenuta della scritture, o di aver, quali sostituti 
d’imposta, omesso di versare (o versato qualche giorno di ritardo) somme irrisorie a titolo 
di ritenute; laddove invece il grande <evasore> poteva in genere dormire sonni tranquilli. 
Sotto diverso profilo, poi, il fatto di aver anticipato l’intervento penale ad una fase 
prodromica <costrinse> il legislatore dell’82, onde mantenere una certa proporzione fra 
trattamento punitivo ed oggettivo disvalore della violazione, ad optare – almeno in 
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rapporto alle fattispecie contravvenzionali, per le quali si ritornò ad utilizzare ampiamente 
la pena pecuniaria, sola o in alternativa a quella detentiva – per soluzioni sanzionatorie 
decisamente miti e come tali inidonee a costituire una seria controspinta per quanti 
volessero realmente sottrarsi al pagamento dei tributi. Processi spesso lunghi e costosi(in 
quanto gravati da <indagini bancaria>e patrimoniali, consulenze tecniche e perizie) si 
concludevano così con condanne irrisorie, quando non con declaratoria di estinzione del 
reato per oblazione. 
Superati presto i trionfalismi e le illusioni della vigilia, si venne dunque ad instaurare 
fra i contribuenti un clima di diffusa sfiducia sulla effettiva volontà dello Stato di colpire 
l’evasione, sembrando ai più che il nuovo sistema fosse una tela di ragno intessuta in 
modo da intrappolare la mosca, ma che invece lasciava passare il calabrone. 
Se a tutto ciò si aggiungono le evidenti mende della l. 516/82 sul piano tecnico – 
trattandosi di un mosaico normativo di taglio esasperatamente classico, fatto di 
previsioni talora ai limiti della incomprensibilità e altre infarcite di espressioni equivoche, 
destinate a scatenare vere e proprie battaglie interpretative (basti pensare alla frode fiscale 
di cui all’art. 4 comma 1 nr. 7 che vide la Corte di cassazione e Corte costituzionale 
scendere in campo su opposti fronti) – si ha completo il quadro di un fallimento 
annunciato. 
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4. L’insufficienza della novella del 1991 
 
Bastarono dunque pochi anni a rendere evidente l’ineludibile esigenza di una 
revisione della l. nr. 516/82. l’alternativa che si presentava al legislatore era quella 
tra un radicale ripensamento della stessa <filosofia> di quest’ultima ed un 
intervento <minimale>, ispirato sostanzialmente alla logica del <rattoppo>: e la 
scelta cade sulla soluzione più agevole, vale a dire la seconda. L’operazione ebbe 
luogo, ancora una volta, con lo strumento della decretazione d’urgenza, cotto il 
pungolo dello <scollone> dato al sistema dalla <annunciata> sentenza della Corte 
Costituzionale 28 gennaio 1991, nr. 35, con la quale era stata dichiarata la parziale 
illegittimità costituzionale di una delle figure chiave della costellazione, quale il 
già ricordato delitto di frode fiscale di cui all’art. 4 nr. 7 l. cit.. 
Ad onor del vero, l’originario d.l. 14 gennaio 1991, nr. 7 prefigurava un 
maquillage alquanto inciso della legge del 1982, quantomeno  sul piano della 
valenza deflattiva, e tale da rappresentare comunque un significativo passo avanti 
nel segno della razionalizzazione del comparto. Senonchè, dopo la decadenza del 
decreto per mancata conversione e la sua riproposizione in termini pressocchè 
identici (d.l. 16 marzo 1991, nr. 83), il Parlamento, nel condividere tale secondo 
provvedimento con l. 15 maggio 1991, nr. 154, lo riscrisse per la larga parte sotto 
la spinta di un demagogico fervore punitivo, si dà vanificare sostanzialmente le 
finalità. Anche a prescindere da ciò, tuttavia, quel che <impediva un reale 
miglioramento della disciplina era l’identità dell’orizzonte culturale entro il quale 
sia la normativa originaria che la novella si collocavano: id est l’idea di colpire 
pur sempre e soltanto condotte <preparatorie> all’evasione. 
Ad accrescere vieppiù la distonia dell’apparato intervenne per giunta, di lì a 
poco – di seguito a due generosi condoni fiscali <a basso costo>, con connessa 
amnistia (l. 30 dicembre 1991, nr. 413 e d.P.R. 20 gennaio 1992, nr. 23) – la l. 12 
agosto 1993, nr. 291 (di conversione del d.l. 14 giugno 1993, n. 187), che, 
abrogando l’art. 541 l. 24 novembre 1981, nr. 689, consentì la sostituzione delle 
pene detentive inflitte per reati tributari con le sanzioni previste dall’art. 53 di tale 
ultima legge. In conseguenza di ciò, divenne possibile anche per gli imputati dei 
reati più gravi (frode fiscale) – avvalendosi delle riduzioni connesse a circostanze 
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attenuanti ed a riti alternativi (rito abbreviato, <patteggiamento>), in modo da 
rientrare nel limite dei tre mesi di pena detentiva correttamente irrogata – ottenere 
la sostituzione della stessa con la pena pecuniaria, e così di <chiudere> il processo 
penale  con il semplice pagamento di una (modesta) somma di danaro, senza 
neppure <bruciare> la chance di una futura sospensione condizionale. Le famose 
<manette agli evasori> - se mai erano state fatte tintinnare in precedenza – 
diventavano, ancor di più, un’etichetta ai limiti del farsesco.      
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5. La genesi e le ragioni della riforma introdotta dal D.Lgs nr. 74/2000 
 
Già nel 1997 era stato presentato un disegno di legge
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 che prevedeva la 
depenalizzazione dei reati minori e di gran parte dei reati tributari. 
Successivamente, l’art. 9 della legge 25 giugno 1999 nr. 205 ha introdotto le linee 
direttive per l’emanazione del decreto legislativo recante la “Nuova disciplina dei 
reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”. 
La nuova normativa penale tributaria, entrata in vigore il  15 aprile 2000 con il 
d.Lgs del 10 marzo 2000, pubblicato nella G.U. nr. 76 del 31.03.2000, ha 
introdotto nuove fattispecie penali, tutte delittuose (cioè punibili se commesse 
intenzionalmente), eliminando tutte le ipotesi contravvenzionali (cioè punibili 
anche a semplice titolo di colpa) e modificando o abrogando gran parte delle 
ipotesi delittuose già punite. 
Il d.l. 10 luglio 1982 nr. 429, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 
1982 nr. 512, definito come provvedimento “manette agli evasori”, aveva reso 
difficile ai Tribunali di tutta Italia, dove si celebravano miriadi di processi aventi 
ad oggetto spesso contesti di poco rilievo, anche sotto il profilo sanzionatorio. Si 
fa riferimento, ad esempio ai procedimenti per reati in tema di sostituto di 
imposta, spesso conclusisi con patteggiamenti a miti sanzioni pecuniarie 
sostitutive, ex art. 53 legge 689/81, delle pene detentive irrogate fino a tre mesi. 
Sono, quindi, state abrogate – come si vedrà in seguito – quasi tutte le fattispecie 
penali per le quali si configurava una punibilità a prescindere dall’evasione fiscale 
eventualmente perpetrata  (le c.d. ipotesi prodromiche, precedenti e funzionali 
                                                 
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 Disegno di legge nr. 2570 approvato dalla Camera dei deputati il 25 giugno 1997, art. 6 (leggi 
finanziarie e tributarie): “1. Sono sostituite da sanzioni amministrative, ove non già esistenti, 
proporzionate all’entità dei tributi evasi, le sanzioni penali previste: 
a. dagli artt. 282 agli art. 292 e 294 e 295 comma 1 e 296 del t.u. delle disposizioni legislative in 
materia doganale, approvato con d.P.R. nr. 43/73; 
b. dal d.P.R. nr. 633/72; 
c. dal d.l. nr. 429/82, convertito, con modificazioni, dalla l. nr. 516/82 e successive 
modificazioni, con esclusione dei delitti previsti dall’art. 4 del medesimo decreto legge; 
d. dall’art. 2, comma 26, del d.l. nr. 853/84, convertito, con modificazioni, dalla l. nr. 17/85. 
2. Sono  trasformate in sanzioni amministrative pecuniarie, proporzionali alla fatturazione 
della società ed alla gravità della violazione, le sanzioni penali di cui agli artt. 4, 5-quinques 
e 17 del d.l. nr. 95/74, convertito, con modificazioni, dalla legge nr. 216/74. 
3. In deroga all’art. 20 della l. nr. 4/29, le disposizioni del presente articolo si applicano anche 
ai fatti commessi prima della data di entrata in vigore della presente legge”. 
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all’evasione), mentre si è privilegiata la scelta di individuare  il momento 
consumativi della maggior parte dei reati in quello della presentazione della 
dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IVA. Così facendo, 
il legislatore è in qualche modo tornato alle origini. L’art. 56 del d.P.R. nr. 
600/73, infatti prevedeva il reato di dichiarazione fraudolenta o infedele, pur con 
le debite distinzioni rispetto alla normativa attuale. Tuttavia, ricordiamo che allora 
era vigente la cosiddetta pregiudiziale tributaria prevista dall’art. 21 della l. 7 
gennaio 1929 nr.4, ove il procedimento amministrativo di accertamento 
dell’evasione era preliminare e necessario perché potesse prendere le mosse il 
procedimento penale. Oggi,come si vedrà, vengono a realizzarsi due tipi di 
accertamento – uno di accertamento ed uno penale – l’uno indipendente dall’altro, 
in ossequio al principio di speditezza del processo del processo penale sia a quello 
di evitare ritardo nella riscossione delle imposte. 
Alcune delle nuove fattispecie sono sostitutive dei c.d. reati di frode fiscale, 
contemplati dall’art. 4 della legge nr. 516/82 e classificati in cinque condotte 
tipiche, delle quali solo tre (quelle previste nelle lettere b, d, f), comunque con 
modifiche rilevanti, costituiscono tuttora fattispecie penali: 
1. lett. b): distruzione ed occultamento in tutto od in parte delle scritture 
contabili e dei documenti contabili fiscalmente rilevanti, fattispecie oggi 
prevista dall’art. 10 del decreto legislativo; 
2. lett. d): emissione (non più, autonomamente, annotazione) di fatture e di altri 
documenti per operazioni in tutto od in parte inesistenti, ora disciplinata 
dall’art. 8 della riforma; 
3. lett. f): dichiarazione fraudolenta dei redditi, ora contemplata dagli artt. 2 e 3 
del decreto legislativo. 
A queste ultime si è aggiunta altra fattispecie penale, quale la sottrazione 
fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11), invero già prevista dall’art. 97, 
sesto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973 nr. 602, espressamente abrogato 
dall’art. 25 della riforma. Rimangono fuori dallo schema delle frodi fiscali (anche 
se punite come delitti, cioè solo a titolo di dolo, in  quanto volute) l’infedele 
dichiarazione (art. 4) e l’omessa dichiarazione (art. 5).