I nuovi strumenti del cost management: la metodologia del target costing

Introduzione 
2
 Nelle imprese orientate al prodotto, il processo di sviluppo del 
nuovo prodotto parte con la progettazione, effettuata in base alle 
tecnologie esistenti, e prosegue con la determinazione del suo costo, 
sulla base del quale si orienta o addirittura si fissa il prezzo di vendita: 
sulla base di tale sistema, l’approccio tradizionale all’analisi dei costi 
è stato sempre finalizzato al controllo consuntivo dei livelli di 
efficienza aziendale raggiunti, per verificare l’adeguatezza dei prezzi 
di vendita praticati. 
La sensibile riduzione del ciclo medio di vita del prodotto, però, ha 
reso inutili interventi sui costi effettuati a posteriori, traslando 
l’attenzione dal taglio dei costi alla gestione preventiva degli stessi. 
Peculiarità dell’approccio Target Costing è che il costo del nuovo 
prodotto non è una variabile indipendente, ma è un valore obiettivo 
dipendente da altre due variabili sovrastanti: il prezzo di mercato 
previsto per l’introduzione del nuovo prodotto ed il margine di profitto 
ad esso relativo, derivato, a sua volta, dalla pianificazione a lungo 
termine dell’impresa produttrice.  
 Quindi, nella fase di progettazione dei nuovi prodotti, con 
l’approccio Target Costing, si focalizza l’attenzione parallelamente sia 
sulla comprensione dei bisogni del mercato, e quindi sulla qualità 
Introduzione 
3
desiderata dal cliente, al fine di determinare il prezzo più alto che 
questo è disposto a pagare, sia sulle caratteristiche del 
prodotto/processo, per porre in essere azioni anticipate di 
contenimento dei costi: in un’ottica T.C., lo sviluppo di un nuovo 
prodotto avviene realizzando una gestione dei costi, equilibrata con il 
valore percepito nel nuovo prodotto (cost and value management).  
Sulla base dei risultati elaborati dalla pianificazione strategica, 
dopo aver definito il “concetto” di prodotto e il suo prezzo di vendita, 
secondo l’approccio Target Costing, bisogna pianificare i profitti 
desiderati per questo. In questo senso, il Target Costing risulta essere 
uno strumento strategico a disposizione del management che, tramite 
la gestione dei costi, può aiutare a “costruire i profitti” del nuovo 
prodotto, evitando ai dirigenti il lancio sul mercato di prodotti con 
scarso margine, che non generino utili adeguati per la società. 
Il Target Costing è, quindi, una metodologia per lo sviluppo del 
prodotto altamente strutturata, che si pone in rapporto dialettico con 
tutti i principali processi di pianificazione dell’azienda, dall’analisi 
della concorrenza alle strategie di mercato, dal posizionamento del 
prodotto all’analisi economica finanziaria, e sviluppa un processo 
Introduzione 
4
iterativo con le normali tecniche push e pull della fase di 
progettazione.  
Inoltre, la metodologia Target Costing si contraddistingue per il 
particolare impatto che riversa sulle risorse umane presenti in azienda, 
dato che il raggiungimento di un determinato livello obiettivo di costo, 
definito ad hoc tenendo in considerazione i vincoli di mercato e di 
profitto esistenti, al quale condizionare il lancio (o meno) sul mercato 
del prodotto, rappresenta una sfida per ogni persona coinvolta nel 
progetto, sviluppandone la forza motivazionale; a tal proposito, la 
costituzione di gruppi interfunzionali, necessari ad una applicazione 
corretta della metodologia, guida alla ricerca di un punto di incontro 
tra le divergenti necessità dell’organizzazione, al fine di far emergere 
una cultura comune condivisa.  
La realizzazione del livello obiettivo di costo prefissato in sede di 
pianificazione, però, non esaurisce il campo d’azione del Target 
Costing: tale logica continua ad essere presente anche nella fase 
produttiva, oltre che in quella progettuale, implementata nella 
programmazione, anno per anno, di obiettivi di miglioramento, 
progressivi e sistemici, dei costi del prodotto.   
Introduzione 
5
 In conclusione, quindi, il Target Costing risulta essere una 
metodologia con la quale, ponendo al centro del processo di sviluppo 
le esigenze del cliente, si realizza una gestione dinamica dei costi del 
prodotto lungo tutto il suo ciclo di vita, volta a definire il costo 
obiettivo di questo, con lo scopo di abbatterlo e minimizzarlo 
continuamente nel futuro. 
Questo lavoro presenta nella sua parte iniziale le cause e gli effetti 
del recente dinamismo ambientale sulla contabilità analitica e il 
passaggio all’approccio del Cost Management. 
Nel secondo capitolo, si entra nel vivo dell’analisi, esaminando le 
potenzialità della metodologia oggetto d’esame nel guidare il 
management nell’ideazione, sviluppo e lancio di prodotti in grado di 
soddisfare le nuove esigenze espresse dai consumatori nel contesto 
attuale. In particolare, in questo capitolo, si è messo in rilievo il Target 
Costing come strumento di gestione dei costi e dei profitti, e il ruolo 
potenziale che questo viene assumere nella creazione di prodotti in 
grado di garantire la customer satisfaction. Inoltre, si è sottolineata 
l’influenza della metodologia sull’organizzazione presente in azienda. 
Nel terzo capitolo, si descrive in maniera puntuale il processo di 
Target Costing integrato nel più ampio processo di pianificazione 
Introduzione 
6
strategica; a tal proposito, si descrivono dettagliatamente le fasi di 
determinazione del prezzo obiettivo, del profitto obiettivo, e della 
successiva disaggregazione del target cost sulle funzioni del prodotto. 
Obiettivo di questo capitolo è descrivere in che modo il Target 
Costing guida nello sviluppo di prodotti in grado di conseguire un 
vantaggio competitivo basato sull’equilibrio tra differenziazione e 
leadership di costo, cosi come  si osserva nel contesto contemporaneo.  
Analizzate le potenzialità della metodologia, per la creazione di 
prodotti di successo, l’ultimo capitolo è volto ad evidenziare le 
sinergie presenti tra il Target Costing ed il Concurrent Engineering, ed 
altri strumenti manageriali, come il Quality Function Deployment e il 
Value engineering. Gli ultimi paragrafi di questo capitolo sono 
dedicati allo sviluppo dettagliato della filosofia Kaizen e, soprattutto, 
all’opportunità di considerare tale strumento di Cost Management, 
come “fase operativa” del Target Costing, tema, questo, ribadito in 
tutto il lavoro. 
 
 
 
CAPITOLO PRIMO 
 
 
IL NUOVO SCENARIO COMPETITIVO: DALLA  
CONTABILITA’ ANALITICA AL COST MANAGEMENT 
 
 
1. La crisi della contabilità analitica 
 
Il ruolo della contabilità analitica, degli strumenti, delle tecniche e 
delle metodologie che la compongono, ha subito, a causa dei profondi 
mutamenti intervenuti sulla scena competitiva degli ultimi anni, una 
profonda revisione critica. 
Lo sviluppo dell’accounting, e la sua conseguente dominanza, è da 
rintracciarsi nel periodo a cavallo degli anni cinquanta e primi 
sessanta, in cui l’espansione dei mercati portava una rapida crescita 
delle aziende e i fattori critici di successo erano pochi e di grande 
peso
1
. 
                                                 
1
 Cfr. (a cura di) M. BERGAMIN BARBATO-P. COLLINI, Il Cost 
Management,  Giuffrè, Milano 1999,  p. 2. 
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
8
Infatti, osservando l’evoluzione della domanda, va constatato che 
l’aumentato potere d’acquisto di classi sociali fino ad allora tenuta su 
livelli prossimi alla sussistenza, consentiva la formazione di una 
domanda di massa adeguata alle possibilità tecnologiche della 
produzione di massa
2
.  
 La tensione verso maggiori volumi produttivi, al fine di cogliere 
sia le opportunità di mercato sia le opportunità di economie di scala, 
in un contesto in cui la produzione era ancora scarsamente 
automatizzata, poneva l’efficienza di breve come variabile critica: la 
compressione del costo unitario di prodotto, attraverso il governo dei 
costi variabili e la dilatazione dei volumi produttivi, rappresentava la 
strada maestra percorsa da tutte le aziende di successo, che in tal 
modo aumentavano il fatturato agendo sulla variabile prezzo, 
assicurandosi margini totali idonei a raggiungere la redditività 
soddisfacente. 
Da ciò emerge che l’unico fattore critico di successo era la crescita 
dimensionale, favorita da un contesto ambientale stabile e da un 
livello di redditività economica, ed i relativi flussi finanziari, che 
                                                 
2
 Cfr. B. SIBILIO PARRI, Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo, 
Cedam, Padova 1999, p. 6. 
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
9
consentivano di procedere agli investimenti necessari ai fini della 
crescita dimensionale, la quale crescita, a sua volta, permetteva di 
conquistare posizioni sempre più forti nel mercato, ponendo le basi 
per l’ottenimento di redditività nel medio/lungo periodo: l’orizzonte 
temporale era l’unico elemento discriminante tra decisioni strategiche 
e decisioni operative
3
. 
A tal fine, gli strumenti contabili ascrivibili al Management 
Accounting risultavano di fondamentale utilità: per quasi vent’anni, 
gli strumenti contabili pensati per l’azienda del periodo post bellico, 
che operava su mercati in espansione e che puntava sull’aumento 
dimensionale come sinonimo di successo, continuarono ad essere 
considerati validi e quindi utilizzati.
4
 
La crisi dell’accounting inizia quando l’evoluzione dello scenario 
competitivo fa cadere il paradigma della crescita dimensionale 
continua come indicatore di successo aziendale, e si vengono a creare 
                                                 
3
 Cfr. (a cura di) M. BERGAMIN BARBATO-P. COLLINI, Il Cost 
Management, op. cit., pp. 3-4. 
4
 “In the past two decades, cost accounting has iundergone few 
innovations. Practitioners have developed  an < if it ain’t broke, don’ t fix it 
> mentality, and academics have paid little attention  to cost accounting.”, 
tratto da Cost management Concepts and Principles, di R. COOPER in 
Readings in Management Accounting, a cura di S. MARK YOUNG, Prentice 
Hall, New Jersey 1998, p. 128.   
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
10
le condizioni per passare dalla produzione di massa a quella 
“flessibile”, caratterizzata dalla dominanza del mercato che impone 
varietà e variabilità nelle produzioni
5
. 
Infatti, intorno agli anni ’70, il progresso tecnico, connesso 
all’intensificazione del lavoro e alla standardizzazione dei prodotti, 
inizia a manifestare rendimenti decrescenti; l’introduzione di 
innovazioni circa le modalità tecniche di produzione comporta 
incrementi di produttività via via minori. Parallelamente, in molti 
comparti ci si approssima alla soglia massima di sfruttamento delle 
opportunità offerte dall’aumento del volume produttivo e 
dall’efficiente divisione del lavoro, con una sensibile riduzione dei 
vantaggi associati all’economie di scala. 
Inoltre, come accennato, si assiste ad una progressiva saturazione 
dei mercati dei beni di massa, con una domanda che da addizionale 
diviene prevalentemente sostitutiva. In più, come sarà analizzato nel 
dettaglio in seguito, nel periodo considerato, la domanda non mostra 
solo un rallentamento quantitativo, ma anche un mutamento 
                                                 
5
 Cfr. P. MIOLO VITALI, Cambiamenti nelle architetture strategico–
organizzative e analisi dei costi  - Cap. I,  tratto da Strumenti per l’analisi dei 
costi – Vol.II – Il costing moderno per la comunicazione interna, a cura di P. M. 
VITALI,  Ed. Giappichelli, Torino, 1997, p. 4.  
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
11
qualitativo: l’avvenuta saturazione dei bisogni primari spinge molti 
soggetti ad esprimere preferenze più sofisticate, rivolte sia a nuovi 
prodotti, sia a nuove caratteristiche di prodotti già esistenti
6
.    
  La caduta del paradigma crescita-successo ha comportato, 
conseguentemente, la caduta dell’automatismo per il quale essere 
efficienti nel breve significava essere efficaci nel lungo: è sorta cosi la 
necessita di bilanciare le due dimensioni, al fine di conseguire una 
affermazione sul mercato, con margini compatibili ad una 
soddisfacente remunerazione dei capitali
7
. 
L’efficienza e l’efficacia di breve periodo, però, anziché 
sovrapporsi, assumono direzioni diametralmente opposte, dato che 
l’ampliarsi della gamma dei prodotti e l’incrementarsi della flessibilità 
nell’offerta non risultano compatibili con la riduzione dei costi di 
produzione. 
Il problema del bilanciamento tra la dimensione dell’efficienza e 
quella dell’efficacia emerge con  più vigore nel lungo periodo. 
                                                 
6
 Cfr. B. SIBILIO PARRI, Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo, 
op. cit., pp. 7-10. 
7
 Cfr. (a cura di) M. BERGAMIN BARBATO-P. COLLINI, Il Cost 
Management, op. cit., p. 5. 
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
12
Lo shock petrolifero del 1973 ha messo in evidenza gli effetti che 
mutamenti repentini dell’ambiente possono provocare sulle condizioni 
d’equilibrio economico e finanziario delle imprese: non ci si pone al 
riparo da crisi gestendo l’equilibrio nel breve, ma è la capacità di 
competere e quindi cogliere le opportunità e di parare le minacce 
ambientali che permette all’azienda di sopravvivere e crescere.   
Emerge così un nuovo criterio distintivo, rispetto a quella presente 
negli anni ‘50 – ’60,  per distinguere le decisioni strategiche da quelle 
operative: non più l’orizzonte temporale, ma il grado di incidenza 
sulle relazioni impresa-ambiente
8
.  
 
 
 
 
 
 
 
 
                                                 
8
 Cfr. (a cura di) M. BERGAMIN BARBATO-P. COLLINI, Il Cost 
Management, op. cit., p. 6. 
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
13
 
 
1.1 La crisi della contabilità analitica: l’evoluzione dello 
scenario competitivo 
 
Diversi fenomeni, la maggior parte dei quali già in incubazione da 
molto tempo, in questi anni stanno convergendo verso il disegno di un 
nuovo scenario competitivo, definito “globale”
9
. 
In una situazione fortemente perturbata, sia i bisogni dei 
consumatori che le dinamiche competitive mutano con rapidità. Le 
aziende, di conseguenza, ridefiniscono le loro strategie e necessitano 
di acquisire continuamente nuove competenze distintive, al fine di 
reagire alle sollecitazioni ambientali con risposte rapide ed efficaci, 
dimostrando di possedere la necessaria “flessibilità di adattamento”, al 
fine di  migliorare le proprie posizioni competitive
10
.  
                                                 
9
 “Si tratta di fenomeni numerosi e diversi, che vanno dall’integrazione 
dei mercati alla disponibilità di nuove tecnologie, dalla grande mobilità dei 
capitali e degli uomini al notevole aumento della ricchezza globale, fino a 
comportamenti più omogenei sotto il profilo culturale ed economico”, P. 
ZANENGA, Gli strumenti di controllo direzionale per gli anni ’90, in 
“Controllo & Bilancio”, n.66/1990, p.8.   
10
 Cfr. B. SIBILIO PARRI, Vantaggio competitivo e nuove filosofie di costo, 
op. cit., pp. 68-71. 
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
14
 Nel nuovo scenario competitivo, la domanda non si fa solo più 
“variabile”, ma anche più varia: cambiano i fattori critici di successo. 
Si ha un ridimensionamento delle strategie competitive finalizzate 
al raggiungimento di una leadership di costo, e l’affiancarsi a queste 
di strategie alternative, basate sulla ricerca di modalità vincenti di 
differenziazione del prodotto/servizio: il progressivo affinarsi del 
gioco competitivo impone, oggi, alle imprese di competere sempre più 
accostando  strategie di costo a strategie di differenziazione
11
. 
Avviene cosi un cambiamento degli orientamenti strategici di 
fondo delle aziende, con il passaggio dall’orientamento al prodotto 
all’orientamento al mercato: esse realizzano i propri obiettivi di lungo 
periodo creando sistemi d’offerta in grado di soddisfare i bisogni dei 
propri clienti in modo più efficiente ed efficace dei concorrenti
12
.   
I prodotti, di conseguenza, non sono più standardizzati ma 
presentano ampi margini di personalizzazione per i vari clienti, o 
segmenti di mercato, e sono inseriti in una gamma molto articolata, 
                                                 
11
 Cfr. L. ZAMPROGNA, Verso la contabilità gestionale, in 
“Amministrazione & Finanza-oro”, n.1/1990,  p. 7-8. 
12
 Cfr. P. KOTLER, Marketing Management, Isedi 1993 (VII edizione), p. 
29.   
Il nuovo scenario competitivo: dalla Contabilità Analitica al Cost Management 
15
necessaria per meglio rispondere alle richieste dei clienti stessi e per 
sollecitare nuove esigenze al fine di un continuo cambiamento
13
.  
Essi sono sviluppati e fabbricati, ponendo il concetto di “qualità 
totale” come fattore di successo, al fine di realizzare il Total Quality 
Management: la qualità totale del prodotto non attiene solo alle  
specifiche tecniche della progettazione o ai materiali impiegati per la 
fabbricazione , ma il cliente diviene giudice unico della conformità del 
prodotto, e quindi dell’adeguatezza all’uso di questo, alle proprie 
necessità, espresse e non
14
.  
Inoltre, assume progressivamente importanza un’altra variabile 
critica, il tempo, facendo cosi emergere nuove tipologie di 
competizione. 
La time based competion, infatti, è volta a conquistare un vantaggio 
competitivo extra tramite la compressione delle durate temporali 
critiche: il tempo di innovazione e lancio dei prodotti (time to market), 
                                                 
13
 Cfr. L. ZAMPROGNA, Verso la contabilità gestionale, in 
“Amministrazione & Finanza-oro”, op. cit., p. 7-8. 
14
 Cfr. E. CHIACCHIERINI, Tecnologia e produzione, Ed. Kappa, Roma, 
1996, p. 362.