I limiti oggettivi del giudicato tributario

Introduzione 
La questione, così attuale, circa il grado di possibile espansione del 
giudicato tributario dovuta alla spinta esercitata dalle molteplici 
decisioni del giudice di legittimità, e, da ultimo, di matrice europea 
pone il giurista davanti ad una scelta di campo: se restare fedele alle 
elaborazioni giuridiche tradizionali, coincidenti perlopiù con una 
visione angusta dell’istituto della res iudicata; oppure entrare in 
sintonia con l’indirizzo che considera questo strumento come un 
indefettibile “arma” a difesa della effettività della tutela 
giurisdizionale.                
Dobbiamo chiarire, fin da subito, che il dato normativo può “militare” 
per l’una o l’altra impostazione a seconda delle interpretazioni fornite 
dai vari Autori; tant’è che il ruolo predominante negli ultimi quindici 
vent’anni anni, nel campo tributario, è stato assolto da una 
giurisprudenza alquanto ondivaga che, come ben sappiamo, nelle sue 
ricostruzioni rimane pur sempre ancorata al caso concreto che le si 
prospetta in causa, al che la ricostruzione che ci viene offerta di volta 
in volta mai potrebbe abbracciare i molteplici profili che si connettono 
all’ampiezza dei limiti oggettivi del giudicato, o meglio ancora al 
giudicato tout court. 
 I
Sappiamo che l’ordinamento nazionale prevede alla conclusione della 
fase giurisdizionale una sentenza, massima espressione dell’autorità e 
legalità della giurisdizione, che diverrà poi un giudicato, ossia quella 
imprescindibile esigenza di certezza che vuole appunto intangibile, 
perché legalmente formatasi (e pertanto presuntivamente “giusta”), 
una sentenza definitiva.  
La nostra indagine muove proprio dalla formazione di un giudicato, 
mira a evidenziarne i limiti oggettivi, che saranno poi le linee guida 
per stabilire se in un successivo processo, la decisione anteriormente 
presa in sede giurisdizionale possa o meno avere una qualche 
influenza, che potrebbe essere massima ed impedire del tutto lo 
svolgimento del secondo processo, secondo il noto principio del ne bis 
in idem; oppure potrebbe comportare che l’analisi e la decisione su 
determinati elementi da parte del secondo giudice sia condizionata o 
vincolata dalle precedenti decisioni del giudice la cui sentenza 
costituisce giudicato. 
I profili critici sono molteplici, poiché la materia tributaria nel suo 
complesso, sia a livello sostanziale che processuale presenta 
peculiarità tali da non poter essere equiparata, né al ramo 
amministrativo, né a quello civile; con ciò non si vuol escludere, fatte 
le dovute precisazioni, che modelli teorici studiati e “tagliati” per quei 
due processi siano riportabili al processo tributario. 
 II
Sicuramente il profilo più delicato riguarda la possibilità che un 
giudicato, relativo ad un anno fiscale, sia vincolante per i successivi 
periodi d’imposta; questa fattispecie nella applicazione pratica è 
quella più frequente, dal momento che esistono dei tributi, cosiddetti 
periodici, la cui struttura ciclica, già sul piano sostanziale, impone una 
certa “ripetitività” sia dei presupposti sia degli accertamenti, non 
potendosi dunque ignorare, a nostro avviso, le statuizioni passate in 
giudicato nel caso in cui riguardino elementi permanenti (chiariremo 
meglio in seguito questa caratteristica). 
Senza bisogno di coinvolgere il problema della autonomia dei periodi 
d’imposta, nella applicazione pratica, molteplici problemi si sono 
posti circa il valore da attribuire ad una sentenza, che poniamo il caso 
decida su di una questione di diritto, che costituisce il presupposto a 
livello materiale per l’applicazione di due tributi distinti; in questo 
caso non è coinvolto il problema relativo alla pluralità dei periodi 
impositivi, ben potendo gli accertamenti riguardare il medesimo anno 
fiscale, ad esempio per l’applicazione dell’Iva e dell’Irpef ad un 
determinato contribuente.  Vedremo nel corso del primo capitolo come 
la giurisprudenza, a differenza del problema relativo all’autonomia dei 
periodi d’imposta, abbia sostanzialmente sbarrato l’efficacia esterna 
del giudicato non tenendo conto, secondo chi scrive, come spesso, a 
livello sostanziale, pur essendo due tributi distinti, magari l’uno 
 III
essendo diretto e l’altro indiretto, vi possano essere delle affinità tali 
nella loro applicazione da doversi considerare a livello processuale, 
solo per gli elementi coincidenti, come tributi “similari”; talché, non è 
giustificato, a nostro avviso, escludere una valenza esterna del 
giudicato a priori in queste ipotesi. 
Se questi due profili critici sono quelli maggiormente attuali nella 
pratica giurisprudenziale, pur al netto di uno scarso interesse mostrato 
dalla dottrina per l’argomento, possiamo rintracciare altri aspetti 
qualificanti del giudicato tributario. 
Un problema più teorico che pratico si pone nei casi in cui si prospetti 
la reiterazione di domande miranti a conseguire petita identici a quelli 
già esaminati, semplicemente adducendo fatti costitutivi diversi da 
quelli già fatti valere; come abbiamo detto tale profilo si potrebbe 
apprezzare solo dal punto di visto teorico, in quanto lo stretto termine 
decadenziale ci riporta alla serrata tempistica della realtà processuale, 
eliminando alla radice il problema sul piano pratico. 
Molto più concreto è invece il problema relativo al rapporto tra la 
valenza del giudicato tributario e la successione degli atti di 
accertamento (un’analisi completa sarà condotta nel quarto capitolo); 
in questo caso è indubitabile che vi sia l’incidenza di quella peculiarità 
che contraddistingue la materia tributaria, e, che, si renderà necessario 
far convivere l’idea generale di efficacia di giudicato con una struttura 
 IV
dell’accertamento parziale, legislativamente prevista come strumento 
da integrarsi nel corso del tempo, a cui non potremmo certo 
contrapporre un’idea di giudicato monolitico che si formi fin dal 
primo accertamento, poiché si “tradirebbe” il dato normativo. 
Dicevamo di quanto sia particolare il processo tributario, ma con 
maggiore precisione, sarebbe idoneo parlare di peculiarità della 
disciplina sostanziale che il rimedio processuale non può certo 
ignorare. A nostro avviso, infatti, la struttura processuale di cui 
vorremmo analizzare il giudicato non presenta particolarismi tali da 
essere considerata estranea agli altri modelli processuali vigenti nel 
nostro ordinamento; la sua struttura impugnatoria non deve 
“costringere” l’interprete a visioni riduttive, ed, il fatto che la 
domanda giudiziale, nella maggioranza dei casi (di sicuro non 
rientrano in questo schema le azioni di rimborso), si fondi 
sull’impugnazione di un atto di natura pubblicistica proveniente 
dall’azione dell’Amministrazione finanziaria non può che spingere 
l’interprete a fornire soluzioni tese a raggiungere un‘effettività 
concreta, sia dal lato dell’agere amministrativo, sia dal lato del 
contribuente, garantendo un risultato sicuro e certo al termine del 
processo. 
È, infatti, un dato comune tra processo amministrativo e processo 
tributario che emerge in sede di analisi del giudicato, il problema 
 V
relativo al rapporto tra la sentenza divenuta definitiva e la potestà che 
residua in mano all’Amministrazione; tutto ciò è accentuato dal fatto 
che lo schema processuale non prevede delle integrazioni per quanto 
riguarda i motivi, fondanti la pretesa, in corso di causa. Detto ciò 
appare evidente come si pongano per quest’ultimo profilo una serie di 
dubbi, in quanto la preclusione del dedotto e del deducibile non 
potrebbe operare per “bloccare” una successiva pretesa 
dell’Amministrazione, poiché l’impossibilità di allegare nuovi motivi 
in causa, cristallizza temporalmente l’efficacia dell’atto al momento in 
cui esso si è formato – escludendo le ipotesi in cui l’imposizione sia 
prevista come parziale ed a formazione parziale- e nemmeno una 
visione ampia del giudicato può venirci in aiuto in questi casi.  
Per cercare di risolvere il delicato profilo sopra evidenziato 
rimandiamo al quarto capitolo in cui si darà conto della possibile 
trasposizione della teoria della c.d. preclusione procedimentale, che ci 
appare lo strumento più “snello” al fine di risolvere in nuce questa 
problematica. 
Riteniamo che gli aspetti prettamente qualificanti la materia tributaria 
debbano essere sviluppati nell’ultimo capitolo, in modo tale da fornire 
una maggior chiarezza espositiva, potendo così “attingere” alle 
conclusioni raggiunte sino a quel punto, di guisa che in sede di 
 VI
conclusione la panoramica delle fattispecie offerta sia la più ampia 
possibile. 
Sarà premura di chi scrive fornire al termine del primo capitolo, ancor 
prima di valutare l’incidenza delle pronunce del “giudice europeo”, un 
quadro completo, il più possibile aggiornato, circa gli sviluppi che la 
Corte ha raggiunto sulle questioni, certo non marginali ma nemmeno 
fondanti per l’analisi che andremo a svolgere, in merito alla stabilità e 
utilizzabilità delle statuizioni riguardanti le prove che si formano in un 
determinato giudizio, per valutare se le stesse possano o meno essere 
coperte dal giudicato; gli stessi interrogativi saranno “sciolti”  in 
merito alle valutazioni circa l’efficacia delle ricostruzioni di elementi 
di diritto compiute in una determinata sentenza per valutare se anche 
per esse possa giocare un ruolo di certezza l’istituto del giudicato 
tributario. 
Vero è che la risma di fattispecie poste in evidenza è piuttosto ampia, 
ma non meno importante è rilevare come l’accento della 
giurisprudenza, sia che si trattasse di stabilire l’efficacia ultra litem di 
una statuizione riguardante una medesima imposta per un arco 
temporale più ampio di quello rappresentato dall’anno fiscale, sia che 
si trattasse di valutare la fondatezza della exceptio rei iudicatae in un 
processo in cui si sarebbe dovuto svolgere il medesimo accertamento 
già svolto in precedenza ed a quel momento passato in giudicato, pur 
 VII
coinvolgente due imposte diverse ed anche nel caso in cui la questione 
fosse relativa alla spettanza di un’agevolazione pluriennale, per la cui 
tutela si faceva valere un precedente giudicato riguardante periodi 
d’imposta differenti, sempre si è schierata a favore o in contra 
all’efficacia ultra litem delle statuizioni passate in giudicato basandosi 
sulla rilevanza o meno della frammentazione del “rapporto 
obbligatorio” e così dell’accertamento vero e proprio. Motivando 
talvolta a favore, “creando” un maxiperiodo o basando i suoi 
ragionamenti su di un rapporto, che per taluno è «rapporto c. d. di 
cornice», intercorrente tra Amministrazione e contribuente; talaltra a 
sfavore considerando, ad esempio, insormontabili le differenze 
strutturali tra tributi. 
Un crocevia fondamentale nel nostro argomentare sarà rappresentato 
dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 13916/2006, in quanto questo 
dictum, anodino nelle motivazione, ha fornito notevoli spunti 
ricostruttivi nella costruzione e perimetrazione del giudicato 
tributario, senza limitare la sua efficacia ad una fattispecie 
chiaramente individuata (salvo ovviamente in termini di applicazione 
immediata “rivolgersi” alla questione controversa in causa, rectius alla 
spettanza di un’agevolazione pluriennale), quasi a voler tirar le 
somme, sull’argomento della nostra indagine, in maniera 
generalizzata. 
 VIII