3
nella seconda parte del lavoro, relativamente all’incidenza dell’area
straordinaria sul reddito netto. A tale scopo valuterò le più
autorevoli forme di Bilanci riclassificati, per estrapolarne uno che
soddisfi le esigenze di ricerca, e rispetti i criteri di straordinarietà
definiti.
Inoltre, saranno predisposti degli appositi indici di analisi
quantitativa, necessari per lo studio empirico successivo.
4
Capitolo 1
I componenti straordinari di reddito nel Bilancio
Civilistico.
1) L’area straordinaria nel Codice Civile.
1.1) I componenti straordinari nel Conto Economico e
nella Nota Integrativa.
La riforma del Bilancio del 1991
1
ha previsto
1
Bonilauri G., I postulati del bilancio, Le società n.8 1983, Stato patrimoniale, conto
economico e rendiconto finanziario, Le società n. 11 1983, Cattaneo M., Alcune riflessioni
sulla scelta della formula di valutazione del capitale economico, Finanza Marketing e
Produzione n. 1, 1986, Coda V., Trasparenza dei bilanci di esercizio e principi contabili,
Rivista dei Dottori Commercialisti n. 2, 1983, Terzani S., Introduzione al bilancio
d’esercizio 4ed, CEDAM, Padova, 1993, Manni F., Alcune riflessioni terminologiche
sull’articolo 23 della quarta direttiva sui documenti contabili annuali della C.E.E.
(approvata dal Consiglio delle Comunità Europee il 25 luglio 1978), Rivista Italiana di
ragioneria e di economia aziendale n. 5, 1987. Il Conto Economico può essere così
sintetizzato:
A) Valore della Produzione
B) Costo della Produzione
- Differenza fra A e B
C) Proventi e Oneri Finanziari
D) Rettifiche di Valore di attività Finanziarie
E) Proventi e Oneri Straordinari
- Risultato prima delle imposte
- Imposte d’esercizio
Utile o (perdita) d’esercizio
Dal prospetto economico riassuntivo, sopra riportato, appare evidente la bipartizione area
ordinaria - area straordinaria.
5
un’apposita area del Conto Economico preposta a contenere
proventi e oneri straordinari, oltre a richiedere la descrizione
analitica degli stessi nella Nota Integrativa.
In primo luogo, il Conto Economico (articolo 2425)
rileva alla lettera E, le seguenti voci:
E) Proventi e Oneri Straordinari
20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze
da alienazione i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5;
21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze
da alienazione i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n 14, e
delle imposte relative a esercizi precedenti.
In base a quanto il Codice dispone è possibile individuare
alcune categorie di componenti straordinari. In primo luogo, è
evidente l’appartenenza delle imposte pregresse alla categoria in
questione, a fronte di una esplicita previsione normativa, mentre le
plusvalenze e le minusvalenze da alienazione rientrano tra i
componenti straordinari di reddito, anche se non in modo univoco.
Non a caso i punti 20 e 21 parlano di plusvalenze e minusvalenze
contabilizzabili fra i proventi e gli oneri diversi della gestione
ordinaria
2
, evidenziando come tali valori non siano univocamente
straordinari.
Il caso delle plusvalenze e minusvalenze risulta un
esempio evidente di come il Legislatore non sia riuscito, o non
2
Detti componenti sono collocati nel Conto Economico alle lettere A-5 e B-14.
6
abbia voluto, tracciare una linea netta fra i contesto ordinario e
straordinario, producendo alcune sovrapposizioni dalla non
immediata soluzione. Tale confusione non si esaurisce nel caso
emblematico delle plusvalenze e minusvalenze da alienazione, ma
coinvolge tutte le voci dalla natura economica non chiara, per la
sussistenza di caratteri quali l’anormalità o l’infrequenza
3
. Quindi,
si viene a produrre una sorta di zona grigia, al confine fra l’area
ordinaria e quella straordinaria, che non trova una chiara
descrizione nella lettera del Legislatore
Le poste indicate nel Codice Civile non chiudono la
categoria dei componenti straordinari, in quanto il Legislatore,
richiedendo un dettaglio specifico soltanto per le imposte di esercizi
precedenti, e le plusvalenze e minusvalenze da alienazione, dichiara
implicitamente l’esistenza di altri proventi e oneri di natura
straordinaria per i quali non è prevista un’esplicita indicazione.
La Nota Integrativa, alla luce della nuova struttura del
Bilancio, risulta essere il documento nel quale ritrovare le
informazioni più significative relativamente all’area straordinaria. Il
punto 13 della Nota Integrativa richiede una descrizione analitica
dei componenti straordinari di apprezzabile importo. Il requisito
della rilevanza o materialità del componente straordinario di
reddito ritorna frequentemente nella prassi contabile internazionale,
in quanto permette di evitare complesse valutazioni per le poste di
scarso significato quantitativo.
Il Legislatore ha accolto una versione di tale requisito
3
L’esistenza di una zona grigia, come detto prima, rileva un impellente problema di ordine
7
prossima a quella descritta dalla prassi contabile statunitense
4
. Da
quanto disposto nell’articolo 2427, non è pensabile estendere tale
criterio anche alla fase di redazione del Bilancio, in quanto
l’articolo sopra richiamato, richiedendo la descrizione delle voci
proventi e oneri straordinari solo quando il loro importo è
apprezzabile, sottintende la possibilità di contabilizzare componenti
straordinari anche di ammontare non rilevante, ed esclude in modo
categorico l’applicazione del criterio della rilevanza
5
a livello di
fiscale, alla luce della nuova imposta sulle attività produttive.
4
L’APB 30 dispone che “l’effetto di un evento o transazione straordinaria deve essere
classificato separatamente nel conto economico … se esso è importante in relazione al
reddito prima degli eventi straordinari”. La prassi IASC e inglese trattano il requisito della
materialità in modo opposto a quanto previsto dalla prassi italiana e statunitense. In
entrambi i casi tale requisito funge da strumento discrezionale di primo livello, ovvero
permette di effettuare un primo vaglio in modo da ripartire i componenti del reddito fra
rilevanti e non rilevanti. Soltanto per la prima categoria di poste economiche è significativo
svolgere un’analisi di straordinarietà. Lo Statement of Accounting Practice n. 6 Accountig
Standard Committee, Componenti straordinari di reddito e rettifiche di esercizi precedenti,
1974, parla di componenti straordinari in funzione all’estraneità all’attività ordinaria,
“purché di apprezzabile importo.” Nel documento IAS 8, International Accounting
Standard Committee, Utile (perdita) d’esercizio, errori determinanti e cambiamenti di
criteri contabili, , Principio contabile Internazionale IAS n. 8 rivisto nel 1993; viene
stabilito un criterio della materialità dalla maggiore portata applicativa rispetto al caso
precedente. Infatti, è prevista l’applicazione del principio per tutti i componenti del reddito,
dando rilevanza economica ai soli rispettosi del connotato quantitativo. Il documento IAS
8, afferma nella prefazione che “i principi contabili internazionali non si applicano a
elementi non rilevanti.” Angiola N., Bruno N., I rivisitati principi contabili dello IASC
dopo l’emanazione del conceptual framework e della dichiarazione d’intenti sulla
comparabilità dei bilanci, Rivista dei Dottori Commercialisti n. 5, 1996, Facchinetti I., I
bilanci redatti secondo gli standards internazionali e loro compatibilità con la realtà
italiana, Le Società n. 9 1983, Tomasin, I principi contabili internazionali, IREO, Venezia,
1980.
5
Guerini R., Lo Stato patrimoniale e il Conto Economico: aspetti controversi tratti dalle
esperienze della prima adozione del D.Leg 127/91 e soluzioni applicative, Rivista dei
Dottori Commercialisti n. 6 1995, Bernstein L.A., The concept of materiality, The
accounting review n. 1, 1967, Guerini R., Lo stato patrimoniale e il conto economico:
aspetti controversi tratti dalle esperienze della prima adozione del D. Leg. 127/91 e
soluzione applicative, Rivista dei Dottori Commercialisti n. 6, 1995, Minoja M., La
valutazione dell’economicità di lungo periodo dell’impresa: il contributo informativo della
Nota Integrativa al Bilancio e delle relazioni degli amministratori sulla gestione, Rivista
dei Dottori Commercialisti n. 6, 1996, Pozza L., La scomposizione dell’unitaria gestione
economica di impresa nella nuova tavola di sintesi reddituale: alcune riflessioni,
implicazioni e significatività, Rivista dei Dottori Commercialisti n. 6, 1993.
8
qualificazione dell’area straordinaria.
Il significato informativo del punto 13 della Nota
Integrativa è elevato, in quanto permette di comprendere, le causali
quantitative del contesto straordinario, cioè in che misura i
componenti di apprezzabile importo partecipino nella formazione
dell’area straordinaria, e i connotati temporali di infrequenza o
occasionalità degli eventi sottostanti a tale contesto economico
6
.
1.2) Il principio dell’estraneità all’attività ordinaria: i
limiti previsti dal Legislatore.
L’unico criterio espresso di carattere normativo si
rintraccia nella Relazione Ministeriale accompagnatoria del
Decreto 127/91 la quale afferma che “ l’aggettivo straordinario,
riferito a proventi ed oneri, non allude all’eccezionalità o
anormalità dell’evento bensì all’estraneità, della fonte del provento
o dell’onere, all’attività ordinaria
7
”.
Il principio dell’afferenza alla gestione ordinaria
necessita di un approfondimento, al fine di comprenderne la portata.
Il Legislatore ha virtualmente ripartito il Conto Economico nelle
macro-aree ordinaria e straordinaria; risulta, quindi, difficile
comprendere la portata applicativa del criterio sopra esposto, visto
6
Vedremo nel capitolo 3 come sia importante valutare il peso relativo delle poste di
importo significativo, e la frequenza con la quale gli eventi straordinari si ripropongono.
7
Nella prima versione della Relazione Ministeriale il criterio faceva riferimento
all’estraneità alla gestione caratteristica.
9
il rapporto di complementarità che sussiste fra i due contesti
economici. Di fatto, la Relazione Ministeriale esprime un concetto
lapalissiano e forse anche banale, affermando che un componente di
reddito imputato all’area ordinaria non può essere di natura
straordinaria.
Tuttavia, il Legislatore non esaurisce la sua posizione in
detto criterio ma aggiunge l’irrilevanza degli attributi
dell’eccezionalità e dell’anormalità, come strumenti definitori per
l’individuazione dei componenti straordinari. Tali requisiti, fino a
quel momento utilizzati dalla prassi contabile per qualificare i
componenti straordinari di reddito
8
, sono stati privati di forza
discriminatoria
9
, e relegati a funzione indicativa
10
.
La loro presenza, congiunta o meno, segnala la possibile
individuazione di un componente straordinario, anche se non in
modo definitivo. Il Legislatore manca completamente di descrivere
i concetti dell’anormalità e dell’eccezionalità, ed è quindi
8
Nel Documento dei Dottori Commercialisti n. 2 si esprime dicendo “Essi si riferiscono
sostanzialmente ... a quei componenti che l’apposito documento identificherà appunto come
straordinari perché eccezionali sia nella loro natura che nella frequenza di accadimento”.
9
Il pericolo di fondo, nel mantenere operativi i due caratteri analizzati, era di descrivere
l’ambiente straordinario in base ai parametri dell’eccezionalità e dell’anormalità e di
converso dover definire l’area ordinaria mediante i requisiti della normalità e della
frequenza di accadimento. Tale impostazione metodologica avrebbe portato a individuare
nel reddito ante-componenti straordinari, non tanto un’approssimazione del risultato
ordinario quanto il reddito normalizzato di tale ambiente gestionale.
10
Le svalutazioni delle immobilizzazioni del punto B 10 del Conto Economico, vengono
qualificate come eccezionali, cioè “estranee al processo normale di ammortamento”. Il
Legislatore, prescindendo dal carattere dell’eccezionalità, che accompagna le svalutazioni,
procede a collocarle nel Costo della produzione, tra i componenti di reddito afferenti
all’attività ordinaria. Pozza L., L’attuazione della IV Direttiva CEE: i componenti
straordinari di reddito nel nuovo schema di conto economico, Rivista del Dottori
Commercialisti n. 1 1992, Manni F., Alcune riflessioni terminologiche sull’articolo 23
della quarta direttiva sui documenti contabili annuali della C.E.E. (approvata dal
Consiglio delle Comunità Europee il 25 luglio 1978), Rivista Italiana di ragioneria e di
economia aziendale n. 5, 1987.
10
necessario rifarsi alla prassi contabile italiana e internazionale, oltre
che alla dottrina
11
.
Dall’esame della prassi italiana e internazionale, e della
dottrina si può appurare come i parametri dell’eccezionalità e
dell’anormalità non abbiano un significato univoco, e possono
essere considerati sfumature di uno stesso fenomeno e quindi
difficilmente delineabili in modo autonomo. La comune natura dei
due caratteri permette di considerarli come un unico parametro
valutativo da tradurre nei termini di infrequenza, occasionalità,
apprezzabile dimensione quantitativa e alienità della fonte.
Inoltre, al fine di individuare i componenti straordinari, il
Legislatore ha fatto riferimento al principio della competenza
economica
12
. La Relazione Ministeriale, affrontando il problema
11
Il Documento 2 dei Dottori Commercialisti parla di eccezionalità nella natura e nella
frequenza di accadimento, evidenziando un doppio significato racchiuso nel requisito in
questione. Dall’altra parte, il Documento 12, esprimendosi esplicitamente (se pur in modo
coinciso) su i due requisiti, descrive l’eccezionalità in termini di infrequenza, e l’anormalità
nel senso di rilevanza quantitativa. Lo Statement of Standard Accounting Practice n. 6,
dopo aver definito il concetto di componente straordinario, prevede come unico contesto
intermedio, l’area dei componenti eccezionali. Viene così descritta la categoria degli
elementi eccezionali, definita esclusivamente in funzione alla particolare consistenza
quantitativa dei componenti di reddito. Il requisito dell’anormalità trova nella prassi
statunitense una descrizione estremamente valida. L’APB 30 rileva che affinché un evento
o transazione sia inusuale è necessario che presenti un alto grado di anormalità ed essere di
tipo chiaramente non collegato o solo incidentalmente collegato con l’attività tipica o
ordinaria dell’impresa. Per appurare il grado di anormalità e quindi, definire il
collegamento con la gestione caratteristica è necessario procedere ad una valutazione
dell’ambiente dell’impresa.
In tale documento, inoltre, viene puntualizzato che l’incontrollabilità degli eventi non
implica l’inusualità, determinando quindi, che per anormalità non si intende il caso fortuito
o la forza maggiore ma tutte quelle situazioni che non sono raccordate con la realtà
operativa aziendale.
12
Una parte circoscritta della dottrina, di estrazione palesemente giuridica, sostiene che
l’area ordinaria sia rintracciabile in base all’oggetto sociale. L’articolo 2328 del Codice
Civile richiede in modo tassativo l’indicazione nell’atto costitutivo dell’attività economica
svolta dall’impresa, mancando la quale la società è nulla, come previsto dall’articolo 2332
n. 5.E’ chiaro che l’oggetto sociale ricopre un ruolo importante nella qualificazione
pubblicistica dell’attività dell’impresa, vista l’attenzione dedicatagli dal Legislatore tuttavia
tale impostazione risulta troppo rigida e non condivisa neppure da coloro che ravvisano
11
degli altri ricavi e proventi di gestione (punto A 5), si sofferma
particolarmente sui contributi in conto esercizio
13
, affermando che
solo quelli di competenza dovranno essere iscritti. Facendo perno
su tale disposizione, la dottrina afferma che solo i proventi e oneri
di competenza dell’esercizio possono essere rilevati nel Valore e
Costo della Produzione
14
.
Tuttavia, il principio della competenza non può assumere
la veste di nuovo criterio di straordinarietà
15
, esaustivo e risolutivo,
nell’oggetto sociale un elemento segnaletico importante per rispondere alla problematica
dei componenti straordinari, Iannone G., I ricavi nella dottrina aziendale, nei principi
contabili e nella normativa giuridica: considerazioni e confronti, Rivista dei Dottori
Commercialisti n. 4 1997.
In realtà, le società dotate di personalità giuridica non hanno una capacità limitata, potendo
compiere qualsiasi operazione ritengano opportuno. L’oggetto sociale funge solo da limite
ai poteri degli amministratori (art. 2384-bis), i quali non possono effettuare operazioni che
ne sono estranee, Ferrara F.Jr., Corsi F., Gli imprenditori e le società 9ed, Giuffrè, Milano,
1995, Campobasso G.F., Diritto Commerciale, UTET, Torino, 1995. L’oggetto sociale
inoltre, non può descrivere l’intera area ordinaria ma soltanto quella caratteristica purché
risulti in modo chiaro e analitico. Comunque, pur non essendo un criterio, l’oggetto sociale
può fungere da strumento di supporto e di riprova nell’individuazione dell’area ordinaria e
straordinaria.
13
Il Conto Economico ne prevede la separata indicazione. Calamandrei S., Tra le
sopravvenienze attive: i contributi in conto capitale, Amministrazione & Finanza n. 19,
1994, Dezzani F., Impianti, i contributi sono ricavi anticipati, Il Sole24 ore, 28 ottobre
1997, Fusa E., I contributi in “conto capitale”, Amministrazione & Finanza n. 6, 1994,
Valacca R., Beni ricevuti gratuitamente: il regime fiscale e di bilancio, Amministrazione &
Finanza n. 20, 1997.
14
Tale impostazione sembra confermata dal Legislatore, il quale prevede, con separata
indicazione, la collocazione tra i componenti straordinari delle imposte relative a periodi
precedenti. Si potrebbe arguire, quindi, che “tutti i componenti di reddito non di
competenza devono essere collocati al punto E del Conto Economico, ma soltanto per le
imposte è richiesta l’indicazione analitica”.
15
Pozza op. cit., al fine di sostenere la coerenza civilistica del principio della competenza,
fa perno sulla coercitività delle disposizioni civilistiche, definendo ordinarie, le svalutazioni
e le rivalutazioni, in quanto risultano essere il riflesso dell’applicazione dei criteri di
valutazione previsti dal Codice (Art. 2426), e le minusvalenze e le plusvalenze da
inflazione, fenomeno che il Legislatore non considera eccezionale. Tuttavia, l’articolo 2426
è titolato “Criteri di Valutazione”, e sembra prescindere da eventuali conseguenze sulla
natura dei relativi componenti di reddito. Il fatto che il Codice preveda delle possibili
condizioni ambientali e provveda a fornire un criterio per farvi fronte, non significa che i
relativi componenti di reddito siano ordinari. E’ evidente come il Legislatore prescinda dal
requisito dell’eccezionalità per qualificare i componenti straordinari, e quindi i proventi e
gli oneri generati dal fenomeno inflattivo non possono essere considerati ordinari in
funzione della non eccezionalità del fenomeno.
12
ma deve essere affiancato da altri parametri di straordinarietà.
Infatti, il Codice Civile, all’articolo 2423-bis, impone la
redazione del bilancio in forza al principio della competenza, non
limitandone l’applicazione ai proventi e agli oneri ordinari, ma a
tutti i componenti di reddito. Quindi, il principio in questione,
teoricamente riesce a descrivere l’area ordinaria ma non
completamente quella straordinaria
16
. E’ indiscutibile che tutti i
componenti di reddito non di competenza siano straordinari, ma
non è necessariamente vero il contrario, in quanto risulta possibile
riscontrare alcuni proventi e oneri straordinari che trovano la loro
giustificazione economica nell’esercizio.
Il Legislatore, inoltre, non sembra sempre pienamente
ligio al principio in questione. Il Conto Economico prevede
l’inserimento, al punto B 10 e D, delle svalutazioni e rivalutazioni
“eccezionali”
17
, delle immobilizzazioni materiali e immateriali e
delle attività finanziarie. Tali voci frequentemente rintracciano le
loro causali economiche negli esercizi precedenti, non rispettando
quindi, il requisito della competenza economica. Ulteriore esempio
a riprova del mancato rispetto del principio della competenza si
rintraccia negli ammortamenti anticipati. Inizialmente questi valori
16
La teoria ha dibattuto a lungo sulla competenza economica come criterio di
straordinarietà, Coda V., Il concetto di reddito operativo nella riclassificazione del conto
economico, in Analisi, previsioni, simulazioni economico-finanziarie d’impresa, ETAS ,
Milano, 1990, e sulla capacità di procedere alla qualificazione dell’area ordinaria senza
l’intervento di criteri suppletivi. Per Coda l’area straordinaria è formata esclusivamente
dalle insussistenze e sopravvenienze attive e passive che sono componenti di reddito che
non competono, almeno in via esclusiva, all’esercizio di cui trattasi, ma che sono correlati
ai costi e ricavi di esercizi trascorsi.
17
Relazione Ministeriale Art. 7 prevede le situazioni eccezionali soltanto per le
svalutazioni delle immobilizzazioni tecniche, ma è accettabile estendere la previsione anche
alle rivalutazioni e svalutazioni di attività finanziarie
13
erano collocati nei righi 24 e 25 del Conto Economico, ma a fronte
dell’eliminazione di tali voci, sono stati inseriti fra gli
ammortamenti delle immobilizzazioni. Tali poste economiche, pur
non di competenza sono collocate nel punto B del Conto
Economico.
Quanto detto, porta ad affermare che il Legislatore non è
stato capace di delineare un contesto straordinario chiaro e preciso,
pur segnalando alcune direttive di massima. Come detto, il criterio
primario è quello dell’estraneità all’area ordinaria, il quale ritrova
nei caratteri dell’anormalità, dell’eccezionalità e della competenza
economica, alcuni parametri descrittivi, comunque non esaustivi,
sul piano teorico.
Inoltre, il Legislatore ha predisposto un solo criterio di
straordinarietà a fronte di una bipartizione del Conto Economico.
Questo significa che non sono state previste contesti intermedi, né
lasciato spazio ad aree quasi ordinarie
18
.
18
In linea con le disposizioni normative italiane, si pone il documento IAS 8, che prevede
un solo criterio di straordinarietà, l’estraneità all’attività ordinaria, e quindi esclude la
presenza di contesti economici intermedi (lo IAS 8 precedente prevedeva l’autonoma e
separata indicazione e descrizione delle operazioni discontinue, puntualizzazione venuta
meno nell’ultima versione del documento). La prassi inglese (SSAP n. 6) prevede una sorta
di contesto economico intermedio, non definibile con i termini di area quasi straordinaria,
visto che contiene solo componenti quantitativamente significativi di natura ordinaria.
Solo la prassi statunitense (APB n. 30) ha previsto esplicitamente un’area quasi
straordinaria, a fronte della definizione di due distinti parametri di straordinarietà. E’ stato
previsto un trattamento contabile particolare per quegli elementi che non rispettano
entrambe le condizioni di straordinarietà. I componenti quasi straordinari devono essere
riportati tra i valori dopo il reddito corrente e prima dei componenti straordinari. Sembra
che la commissione abbia predisposto una apposita area nella quale inserire i componenti
non pienamente operativi, ma neppure completamente straordinari. La dottrina americana,
con Bernstein in modo particolare, afferma che i componenti di natura inusuale ma
derivanti da operazioni ordinarie dovrebbero essere evidenziati separatamente. Simili
componenti (quali i costi di sciopero o la perdita di scorte) posseggono soltanto due dei tre
requisiti richiesti per poter essere inclusi tra gli “extraordinary items” ma tuttavia
presentano una loro alterità rispetto alle altre voci ordinarie di reddito e pertanto possono
definirsi quasi straordinari. da Accounting for Extraordinary Gains and Losses, Ronald
14
Infine, come visto nell’articolo 2427, è stato rigettato
l’uso del requisito della materialità come strumento di
qualificazione della natura dei componenti.
Quanto è stato disposto dal Legislatore non è altro che
una serie di paramenti minimi di straordinarietà, senza alcuna
presunzione di completare ed esaurire la materia. I vuoti lasciati dal
Legislatore, infatti, sono stati e saranno riempiti dalla prassi
contabile italiana, che in linea con quanto detto nel Codice Civile,
ha definito analiticamente il contenuto dell’area straordinaria.
2) La prassi contabile italiana: il Documento n. 12 dei
Dottori Commercialisti e l’Interpretativo n. 1.
La prassi contabile italiana ritrova nel Documento n. 12 e
nell’Interpretativo n. 1, dei Dottori Commercialisti, le espressioni
più autorevoli per quanto concerne le metodologie contabili per la
redazione del Bilancio.
Nel tempo, i dettami contabili dei Dottori Commercialisti
hanno assunto un’importanza crescente, sino ad avere forza di
legge. La nuova imposta sulle attività produttive fa riferimento, per
la definizione della relativa base imponibile, alle poste del Conto
Press, New York, 1967, in Lacchini M., Componenti Straordinari di reddito - una
prospettiva, Giappichelli, Torino, 1989. La problematica di contesti non ordinari, ma
neppure straordinari, sarà analizzata e studiata in modo approfondito nel capitolo 3, dove si
ricercheranno strutture di riclassificazione dei valori straordinari civilistici, che meglio si
adattano alle esigenze di analisi.
15
Economico civilistico e della loro classificazione. Al fine di
garantire coerenza e stabilità nella collocazione delle voci nel
prospetto economico, ed evitare quindi, volontarietà e arbitrio nella
quantificazione della base imponibile IRAP, il Decreto legislativo
446/97 ha fatto esplicito riferimento ai principi contabili e al loro
utilizzo nella classificazione delle voci nel Conto Economico.
Come visto, i principi contabili hanno assunto una
importanza fondamentale, non solo nel garantire coerenza e
compatibilità civilistica fra i Bilanci delle società, ma anche per la
funzione di natura fiscale a cui sono chiamati. Di conseguenza, i
dettami contabili dei Dottori Commercialisti devono rispondere a
tutte le problematiche relative all’area straordinaria, facendo
chiarezza sui contesti oscuri del Conto Economico.
Dalla lettura dei due Documenti si evidenziano alcune
poste di natura potenzialmente straordinaria
19
, quali:
- Plusvalenze e minusvalenze da alienazione;
- Plusvalenze e minusvalenze da valutazione;
- Variazione nei criteri di valutazione;
- Imposte relative ad esercizi precedenti, errori
materiali e proventi e oneri non di competenza;
- Sopravvenienze attive e passive.
Ciascuna delle poste sopra elencate richiede una apposita
19
Il termine potenzialmente vuole indicare la non automatica straordinarietà di alcune voci
dell’elenco, visto che spesso risulta necessario procedere a distinguere, nella medesima
posta, il lato ordinario e straordinario.
16
descrizione al fine di comprendere meglio le ragioni di fondo che
hanno portato a una determinata collocazione nel Conto
Economico. In alcuni casi, l’impostazione della prassi contabile
italiana sarà avallata e comprovata da quanto previsto dalla prassi
dei paesi anglosassoni, al fine di rendere più chiare le procedure
contabili previste dai Dottori Commercialisti.
Le plusvalenze e minusvalenze da alienazione
20
risultano
20
La dottrina non risulta unanime nel considerare le plusvalenze e minusvalenze da
alienazione componenti straordinari del reddito qualora provengano dalla vendita di aree
d’affari. Nella dottrina si rintracciano tre differenti correnti: Caramel R., Il bilancio delle
imprese, Il sole24-ore libri, Coopers&Lybrand 2ed., Milano, 1996, sostenitore della teoria
sopra esposta afferma che ӏ normale che in ogni esercizio, o comunque frequentemente, vi
siano dei beni strumentali immobilizzati che, avendo esaurito la loro utilità, vengono
venduti: l’utile o la perdita che ne derivano rientrano nell’attività ordinaria di rinnovo dei
beni strumentali e vanno iscritti, rispettivamente, nelle voci A.5 e B.14. ... Ma se un intero
complesso impiantistico deve essere sostituito per necessità di conversione produttiva, o
eliminato per riduzione dimensionale dell’impresa, la minusvalenza, o eventuale
plusvalenza che derivano dall’alienazione devono essere considerate straordinarie, in
quanto la conversione o il ridimensionamento produttivo non possono essere ritenuti un
rinnovamento usuale e continuativo rientrante nell’attività ordinaria.” La seconda corrente
dottrinale ritrova in Pozza, L’attuazione della IV direttiva CEE: i componenti straordinari
di reddito nel nuovo schema di conto economico, Rivista dei Dottori Commercialisti n. 1
1992 la sua voce più autorevole. Come già riportato, l’autore sostiene che i componenti
non di competenza dell’esercizio siano considerati straordinari, e quindi in tale categoria vi
ricadono anche le plusvalenze e minusvalenze da alienazione a meno che non siano dovute
dalla vendita di un bene acquistato nel medesimo esercizio. La terza pozione ravvisabile
nella dottrina sostiene che tali componenti di reddito sono sicuramente straordinari per una
loro specifica destinazione nel complesso aziendale. Iannone G., I ricavi nella dottrina
aziendale, nei principi contabili e nella normativa giuridica: considerazioni e confronti,
Rivista dei Dottori Commercialisti n. 4, 199, afferma che “ se la strumentalità di cui parla il
Legislatore viene vista come sinonimo di fecondità ripetuta, si comprendono le esclusioni
di cui si è detto (N.d.A. delle plusvalenze e minusvalenze da alienazione). Non la natura del
bene, bensì la sua destinazione nella specifica azienda permette di concludere se
l’alienazione dello stesso provocherà la formazione di un’eventuale plusvalenza. ... In
sintesi, gli elementi che qualificano le plusvalenze sono: il ruolo strumentale dei beni
venduti, da cui deriva il carattere straordinario” op. cit. De Felice G., Considerazioni sulla
iscrizione nel Conto Economico ex art. 2425 del C. C. delle plusvalenze e minusvalenze da
alienazione di beni patrimoniali, Rivista dei Dottori Commercialisti n. 4, 1994, Di
Carpegna B. F., Le minusvalenze sui titoli nel nuovo bilancio, Amministrazione & Finanza
n. 2, 1995, Fiaccola L., Plusvalenze: una disciplina rinnovata, Amministrazione & Finanza
n. 6, 1994, Miccinesi M., Le plusvalenze d’impresa, inquadramento teorico e profili
ricostruttivi, Giuffrè, Milano, 1993, Russo R., Il “peso” delle minusvalenze,
Amministrazione & Finanza n. 22, 1992.
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