Gli strumenti del controllo di gestione: Il budget

1 
 
INTRODUZIONE 
  
In questi ultimi anni segnati da profonde crisi finanziarie le organizzazioni 
economiche non possono permettersi di sprecare le risorse a disposizione anche 
perché queste  sono sempre più esigue. Perciò, oggi più che mai, appare 
fondamentale il ruolo di quella disciplina aziendale che va sotto il nome di 
“Controllo di gestione ” inteso come un sistema operativo con la funzione  di 
orientare  la  gestione, con caratteri di efficacia e di efficienza, al raggiungimento 
degli obiettivi fissati nella pianificazione operativa. 
La pianificazione operativa riporta quindi alla luce tali concetti fondamentali trattati 
nel primo capitolo, l’efficacia e l’efficienza, caratterizzanti la gestione aziendale. La 
prima consiste nel mettere in atto tutte quelle azioni opportune e necessarie affinchè 
la conduzione d’impresa raggiunga gli obiettivi voluti, mentre l’efficienza si riferisce 
alle risorse utilizzate nei processi produttivi: più sono le unità che si ottengono da un 
determinato input maggiore è l’efficienza della macchina o del processo. 
Questa tesi si rivolge principalmente alle Pmi (Piccole medie imprese) che sono la 
principale realtà economica del nostro paese; ciò si può dedurre dallo strumento del 
controllo di gestione scelto in questo lavoro: il budget, di largo utilizzo in queste 
realtà di modeste dimensioni in quanto tecnica non molto complessa nelle sue 
versioni più semplici.  
Una definizione di budget scelta tra le molteplici proposte è quella di essere un 
documento amministrativo che attraverso dei piani operativi, o programmi di azione, 
definisce gli obiettivi da raggiungere ed orienta le attività aziendali al conseguimento 
degli scopi stabiliti nella pianificazione operativa. È questa la linea seguita nella tesi, 
descritta sempre nel primo cap., cioè lo strumento budget, attraverso tali piani, indica 
uomini ed operazioni o procedure necessarie per raggiungere determinati risultati 
stabiliti nella pianificazione operativa che consiste in una serie di attività riferite ad 
un breve - medio periodo temporale, attinenti ad una coordinata efficace ed efficiente 
allocazione delle risorse, concetti già accennati all’inizio che richiamano anche 
l’altro importante dell’economicità della gestione; tramite questi piani il budget è di 
ausilio nel conseguire tali scopi. Ma la pianificazione operativa non può prescindere
2 
 
da quella strategica consistente in tutte quelle scelte fondamentali riguardanti gli 
obiettivi generali di un impresa, riferite a un periodo temporale medio lungo.  
Ecco che quindi il budget non è uno strumento solo di gestione operativa ma riflette, 
anche se indirettamente, la gestione strategica; i due momenti, quello operativo e 
quello strategico, sono fortemente collegati l’uno con l’altro essendo il primo 
delineato sul secondo.  
Nel secondo cap. ci si è soffermati più sull’aspetto tecnico descrivendo una possibile 
articolazione di budget. La struttura riportata è quella tradizionale costituita da vari 
budget principali o settoriali formati da altri sotto - prospetti, ponendo l’attenzione in 
particolare a quello delle vendite e della produzione, in quanto è facile intuire che il 
fine ultimo di un’ impresa è quello di collocare sul mercato determinati volumi 
produttivi che possono essere programmati nel budget delle vendite: i due piani sono 
correlati tra di loro. 
Non bisogna però dimenticare alcuni limiti fondamentali del sistema budgetario. Tra 
questi, quello fondamentale è che questo sistema deve essere accompagnato da un 
altro che consenta di poter effettuare un’analisi degli scostamenti (cioè delle 
differenze) tra quanto programmato e quanto effettivamente conseguito, per poter 
verificare se si è in linea con gli obiettivi stabiliti, ed eventualmente migliorare la 
direzione aziendale. Questa operazione può essere svolta tramite un sistema di report 
di controllo di gestione; molte volte è stato richiamato questo aspetto nel corso del 
lavoro per sottolinearne l’importanza.  
Nel terzo cap. si è esposto un caso aziendale di budget di facile comprensione, 
basandosi sul cap. precedente questo modello presenta alcune esemplificazioni, ad 
es. vengono tralasciate le diverse norme fiscali e previdenziali che potrebbero essere 
considerate nel budget, e ben si presta a scopi didattici; inoltre, per la sua agevole 
struttura è ideale per le entità economiche di piccole e medie dimensioni. 
Chiudono la tesi alcune considerazioni personali dell’autore, sulla base di quanto 
scritto nel testo riferendosi anche all’impresa vista come un sistema che opera 
nell’ambiente odierno molto dinamico e perciò facilmente soggetta a cambiamenti 
strutturali.
3 
 
CAPITOLO I 
Il budget cos’è potenzialità e limiti 
 
 
1.1   Le potenzialità del budget, uno strumento fra pianificazione e programmazione.  
 
L’azienda è un complesso di beni costituita da una o più persone con lo scopo di 
creare altri beni, per un fine di lucro.  
Per il raggiungimento di tali obiettivi occorrono delle strategie, che vengono adottate 
dopo accurate ed attente analisi di molteplici fattori. Tale studio può riferirsi a lungo, 
medio o breve termine. (ed è proprio su un breve orizzonte temporale di 
pianificazione che può essere adoperato lo strumento budget). Definiti obiettivi e 
strategie, è necessario rendere operativi i relativi programmi attraverso l’utilizzo di 
metodologie e strumentazioni come il budget. 
Prima di individuare una definizione di questo strumento fra le molteplici che ci sono 
date in dottrina, dobbiamo innanzitutto introdurre due concetti fondamentali che 
esprimono le possibili potenzialità della tecnica budget:  
Il budget può rientrare nell’ambito delle attività di pianificazione strategica e della  
programmazione aziendale.
1
  
Per quanto riguarda il primo punto, la pianificazione strategica si occupa di realizzare 
tutte quelle scelte aziendali su di un orizzonte temporale di lungo termine che 
riguardano le alternative di azione in campo strategico.  
Tipiche scelte della pianificazione strategica sono: gli obiettivi generali di un 
impresa, le politiche aziendali da questa perseguite e le scelte da effettuare relative 
alla struttura di base (i prodotti da commercializzare, i mercati da servire, le 
tecnologie da utilizzare, ecc.). 
 Per il secondo punto invece, la programmazione aziendale si estrinseca in una serie 
di attività sviluppate più che altro su di un breve orizzonte temporale, inerenti le 
scelte di gestione operativa.
2
  
                                                             
1
  Si veda A. Bubbio, “La guida del sole 24 ore al budget”, Il Sole 24 Ore, Milano, 2009;  pag. 7 - 12 
2
 In particolar modo nella gestione operativa è inerente la gestione caratteristica aziendale, che è costituita 
dall’insieme delle attività e dalle operazioni di gestione tipiche aziendali, volte a realizzare l’oggetto sociale e
4 
 
Compito tipico della programmazione, basandosi sulle scelte strategiche della 
pianificazione aziendale, è quello di realizzare gli obiettivi della gestione operativa, 
che consiste nello svolgimento di una serie di attività riferite a brevi periodi 
temporali, attinenti ad una coordinata, efficace ed efficiente allocazione delle risorse 
rispettando il criterio fondamentale della economicità della gestione.
3
 Ed è questo il 
punto essenziale da sviluppare, che è alla base per l’elaborazione del budget.  
Da quanto detto, possono emergere due aspetti fondamentali: uno che riguarda il 
processo strategico 
4
 da analizzare, implementare e perseguire, l’altro che riguarda la 
programmazione economico aziendale ossia l’aspetto operativo.  
Nonostante questa distinzione voluta da alcuni autori, appare chiaro che i due aspetti, 
e ciò che appunto rispettivamente riflettono (la pianificazione strategica e la 
programmazione aziendale) appaiono fortemente collegati: l’aspetto operativo (una 
coordinata, efficace ed efficiente allocazione delle risorse) è in funzione del piano 
strategico, (la scelta delle azioni da mettere in atto in base agli obiettivi generali che 
si intendono perseguire); il primo si basa sul secondo.
5
  
Sia l’uno che l’altro aspetto corrispondono a delle attività simili compiute nei due 
processi:  
Determinare gli obiettivi da perseguire, le attività da fare in un tempo futuro più o 
meno lungo in base ad assunzioni ed ipotesi e definire i risultati da raggiungere; 
cosicchè necessita procedere stabilmente lungo questa strada delineata.  
                                                                                                                                                                             
gli scopi che l’azienda vuole perseguire (Ad es. per una azienda manifatturiera la gestione caratteristica sarà 
attuata dall’acquisto di impianti e di materie prime, trasformazione tecnica e vendita prodotti finiti).  
3
 Per i concetti di efficacia e di efficienza si fa riferimento alle definizioni proposte da Anthony, 1965, dove nella 
traduzione italiana del 1967, a pag. 23 si legge: <<Efficacia si riferisce al raggiungimento di uno scopo comune 
[…]. Quando uno specifico fine desiderato viene raggiunto si potrà dire che l’azione è “efficace”, mentre con il 
termine “efficienza” ci si riferisce al rapporto ottimale tra input e output. Più sono le unità che si ottengono da 
un dato input, maggiore è l’efficienza della macchina o del processo>>. Da R. N Anthony, Planning e Control 
System, Harvard Business School Press, Boston ,1965 [trad. it. Sistemi di pianificazione e controllo, Etas Libri, 
Milano, 1967.]. Inoltre l’economicità della gestione la possiamo intendere genericamente, come quelle scelte 
più convenienti, in rapporto a un’analisi costi / benefici o utilità, in relazione agli investimenti da effettuare e a 
tutte quelle riguardanti le attività, e gli oggetti della gestione. (ad es. le risorse e i fattori produttivi da acquisire, 
le tecnologie da utilizzare, la formazione del personale ecc.). In particolare la gestione può avere caratteri di 
economicità quando viene condotta con efficienza ed efficacia.  
4
 Si veda in proposito I. H. Ansoff, From Strategic Planning to Stategic Management, a cura di I. H. Ansoff, R.P. 
Declerck, R.L. Hayes, J.Wiley & Sons, New York, 1976; e C. Demattè, “ Di fronte al cambiamento”, Mondo 
Economico, 20, rapporto mese, 28 maggio, 1977, pag. 50.  
5
 In termini estremamente sintetici e parziali il momento strategico, che come ovvio è riflesso dalla pianificazione 
strategica, concerne la definizione di cosa produrre (quali beni e/o servizi), per chi produrre e come produrre. Si 
veda A. Canziani, “ Le strategie d’impresa”, in AA.VV., Crisi di impresa e sistemi di direzione, Etas libri, 
Milano, 1977.
5 
 
Le evidenti relazioni fra pianificazione strategica e programmazione aziendale non 
rendono necessariamente utile una netta distinzione fra i due processi.
6
  
Seguendo questa direzione possiamo esporre un'altra spiegazione simile 
7
 di cosa sia 
la pianificazione strategica: questa è intesa come quel processo che ha il ruolo 
fondamentale di aiutare la dirigenza aziendale a prendere le decisioni strategiche di 
lungo periodo che riguardano l’intero assetto strutturale aziendale.  
Fra l’altro, ha gli scopi di favorire una allocazione ottimale delle risorse,
8
 coadiuvare 
manager e responsabili aziendali nell’adattare la struttura d’impresa ai cambiamenti 
aziendali che si possono verificare in futuro e favorire un coordinamento delle 
diverse attività strategiche compiute sempre da manager e responsabili aziendali.  
La pianificazione strategica si può suddividere nelle seguenti fasi:   
-   scelta degli obiettivi;   
-   espressione degli obiettivi in termini quantitativi, usualmente monetari;  
-   elaborazione dei budget sulla base dei piani operativi;
9
   
-   monitoraggio e controllo delle strategie;  
-    sistema di valutazione e ricompensa per i manager (sistema di 
incentivazione).  
Il budget si integra inoltre in un più generale sistema di gestione strategico di cui 
fanno parte:   
-   la definizione degli obiettivi;   
-   il sistema budgetario;   
-   il sistema di controllo di gestione;   
-   il sistema degli incentivi.  
 
                                                             
6
 Altri autori propongono appunto, di come non serva una distinzione fra i due aspetti., si veda a tal proposito 
Rugiardini: questi afferma che tali relazioni mettono in dubbio l’utilità “di scindere totalmente i due processi, 
poiché calibrati collegamenti migliorano l’efficienza nell’impiego delle risorse e poiché comunque sussistono 
aspetti comuni ed inevitabili connessioni”. A. Rugiardini, La pianificazione d’impresa, Franco Angeli, Milano, 
1974.  
7
 Si veda V. Antonelli, “Il sistema dei budget”, in V. Antonelli, R. D’Alessio, “Guida operativa alla contabilità 
direzionale”, Il Sole 24 Ore, Milano, 2004, pag. 194; V. Antonelli, F. Cerbioni, Il budget nel sistema di 
controllo di gestione, Giappichelli, Torino, 2000.  
8
 Continua da Antonelli, 2004, pag.194. L’autore a differenza del precedente fa rientrare questa attività nel 
discorso più ampio della pianificazione strategica, a conferma di quanto esposto prima all’inizio del paragrafo, 
che i due aspetti della pianificazione strategica e della gestione operativa sono strettamente collegati.  
9
 L’autore, sempre a pag. 194, introduce il concetto di piano, punto fondamentale per la costruzione di un budget, 
come si vedrà nel corso della tesi; i piani si fondano sulla gestione operativa, che ricordiamo è quella 
caratteristica tipica aziendale . L’altro autore Bubbio, come si vede nel prosieguo, esprime il concetto di piano 
come “programma di azione”.