Gli statuiti principi di revisione quale strumento di metodo e regola nello svolgimento della revisione contabile. Analisi ed evoluzione storica.

1.2   PARALLELO STORICO E CONCETTUALE TRA I PRINCIPI CONTABILI E I 
PRINCIPI DI REVISIONE 
 
Analogie concettuali esistenti tra i principi contabili e di revisione 
 
Quando si parla di principi contabili la prima cosa che tutti pensano, anche i non addetti ai 
lavori, è la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e del risultato 
economico esposto in bilancio, con tale espressione si sintetizza tutta l’informativa data dai 
principi contabili. 
I principi contabili, al pari di quelli di revisione, sono dei punti di riferimento , una base da 
tenere presene durante la redazione prima, e la revisione poi, del bilancio d’esercizio. 
A causa dei cambiamenti avvenuti nel corso degli anni relativamente alla realtà economica 
italiana, si è assistito ad un processo di internazionalizzazione sia per quanto riguarda i 
principi contabili che per quelli di revisione. 
Processo che è iniziato prima per i principi contabili grazie anche all’impulso dato 
dall’appartenenza dell’Italia alla Comunità Economica Europea, con l’emanazione della 
Quarta e della Sesta direttiva comunitaria rispettivamente del 1978 e del 1983, e con il 
processo di globalizzazione poi, si è avvertita l’esigenza di adottare un linguaggio contabile 
comune a livello internazionale in quanto i fruitori delle informazioni contenute nel bilancio 
si trovano ora anche oltre i confini nazionali. 
Occorreva utilizzare strumenti atti a produrre qualcosa di facile comprensione da parte di tutti 
e soprattutto comparabile con i bilanci di società operanti al di fuori dell’Italia. 
Tutto ciò ha portato alla predisposizione di un insieme di principi contabili e di revisione 
uniformi a quelli internazionali al fine di introdurre un corpus di regole con le quali redigere, 
e revisionare poi, un bilancio comprensibile a tutti i lettori anche al di fuori dei confini 
nazionali. 
Si tratta di documenti contenenti dei principi che devono poi essere accettati dai futuri 
utilizzatori; parliamo di generale accettazione perché tutti i principi devono prima essere 
recepiti e poi accettati da parte dei futuri utilizzatori altrimenti la loro predisposizione ed 
emanazione non avrebbe nessun senso. 
L’organismo internazionale che ha maggiore importanza nella statuizione di principi contabili 
di riferimento internazionale è l’I.S.A.C International Accounting Standards Committee del 
quale fanno parte gli ordini professionali di più di sessanta paesi del mondo; il suo compito è 
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quello di diffondere i principi contabili internazionali e far si che vengano accettati da più 
paesi possibili. 
L’accettazione è avvenuta in modo diverso in base ai gradi di sviluppo e del livello normativo 
di ogni singolo paese, infatti, a seconda che l’ordinamento destinatario possedesse già oppure 
no un proprio corpo di principi, quelli internazionali venivano recepiti in vario modo. 
L’Italia, essendo un paese a legislazione codificata, dove i principi sono di supporto alle 
norme del Codice  Civile,  essi furono recepiti quali raccomandazioni tecniche con lo scopo di 
completare la normativa giuridica quando questa fosse stata non esaustiva. A tal proposito, 
già nel 1982, la  Consob  stabilì che i principi contabili emanati dagli ordini professionali 
dovessero essere un punto di riferimento per le quotate e in mancanza di disposizioni in 
materia si dovesse far riferimento ai principi internazionali emanati dallo I.A.S.C. tranne nei 
casi di evidente contrasto con le norme del Codice Civile. 
In altri paesi dove non c’era un organo emanante i principi dello I.A.S.C. sono stati adottati 
così come sono e fatti propri. 
Per ciò che riguarda l’uniformazione a livello comunitario, i principi emanati dallo I.A.S.C , 
hanno costituito un modello di riferimento; dalla lettura delle direttive CEE in materia si può 
notare come siano stati recepiti molti dei postulati che sono alla base del lavoro dello I.A.S.C. 
In Italia i principi  di revisione e quelli contabili non hanno valenza illimitata nel tempo, ed è 
tale caratteristica che ne permette la continua evoluzione e adattamento ai nuovi panoramici 
economici. 
Possiamo anche affermare che, mentre i principi contabili costituiscono il punto di riferimento 
per tutti i casi di redazione del bilancio, i principi di revisione hanno valenza per tutte quelle 
attività di auditing indipendente ed esterna anche se poi essi vengono estesi anche al controllo 
contabile interno eseguito dal collegio sindacale. 
Per i principi di revisione l’organismo internazionale che si è adoperato al fine di produrre 
principi uniformi in ambito internazionale è l’I.F.A.C. International Federation of Accoutants 
Federazione Internazionale degli esperti contabili nato nel 1977 con lo scopo di emanare 
documenti validi a livelli internazionali nel cui interno opera la I.A.C.P International Auditing 
Practice Committee. 
I principi di revisione internazionale fanno parte del Code of ethics for professional 
accountants , emesso dall’I.F.A.C. e, in modo particolare, dall’ Iaasb (International Auditing 
and Assurance Standarda Board). 
Il Code of ethics è suddiviso in tre parti: 
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 ξ  Isa’s   sono i veri e propri principi di revisione ( International Standards on Auditing )  
 ξ  Iaps’s sono le modalità applicative dei precedenti principi, per ciò che riguarda il 
nostro corpus di documenti un esempio è il numero 1005 che riguarda l’applicazione 
di tutte la altre norme alle medie e piccole imprese. 
 ξ  Isre’s riguardano la verifica contabile limitata ad esempio ad una sola area di bilancio. 
E’ compito dell’I.F.AC. assicurare il recepimento, da parte dei vari stati, dei principi 
internazionali, anche se esso non ha nessun potere impositivo che renda obbligatoria 
l’adozione dei principi anche se essi sono generalmente accettati; i principi di revisione 
internazionali non possono però prevalere in nessun modo sulle legislazioni nazionali quindi 
verranno applicati solo se non sono con esse contrastanti. In questo caso è compito 
dell’I.F.A.C. far si che i principi internazionali vengano accolti e recepiti. 
Nel luglio 2002, nell’Unione Europea, il Parlamento Europeo e la Commissione UE hanno 
approvato il Regolamento col quale viene prescritta l’adozione dei principi contabili 
internazionali emanati dallo I.A.S.B. International Accounting Standards Board che ha 
recentemente sostituito l’I.A.S.C. 
Tali principi dovranno essere adottati dal 2005 relativamente ai bilanci consolidati delle 
società quotate nei mercati regolamentati dell’Unione Europea e tutto ciò vale per tutti i paesi 
membri. 
Si tratta di un Regolamento che non va recepito nell’ordinamento nazionale di ciascun paese. 
Gli Stati membri possono decidere che tali principi vengano applicati anche alle società non 
quotate, si tratta, in definitiva, di un processo di armonizzazione dei mercati   
In pratica abbiamo, da un lato lo I.A.S.B. per ciò che riguarda i principi contabili, e dall’altro 
lato l’I.F.A.C. per i principi di revisione  ovvero due organismi di derivazione professionale, 
non aventi potere normativo, che hanno il compito di predisporre, emanare e far accettare i 
principi a livello internazionale al fine di attuare una armonizzazione di tutta l’attività 
contabile. 
Per i principi contabili, a livello internazionale abbiamo gli I.A.S. e per quelli di revisione ci 
sono gli I.S.A., entrambi costituiscono un insieme di riferimento per le attività contabili e di 
revisione. 
La Circolare numero 6 del 2005 afferma che il controllo contabile effettuato dai sindaci-
revisori, ovvero la revisione in terna, deve dare la stessa affidabilità di quella svolta dalla 
società di revisione, ovvero di una attività di controllo esterno. 
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A  tal proposito la Proposta di Direttiva sulla revisione legale dei conti annuali e dei 
consolidati, proposta nel 2004 dalla Commissione Europea, afferma che lo strumento tecnico 
di riferimento per tutti i tipi di controllo, sia costituito dai Principi di Revisione internazionali; 
tutto ciò al fine di garantire un alto livello del controllo contabile. Tutte le revisioni dovranno 
seguire i principi di revisione internazionali a partire dal 2005, dopo essere stati adattati alla 
nostra realtà, così come affermato dalla Commissione europea per l’auditing.    
Da tutto ciò possiamo dedurre come principi contabili e di revisione siano in stretta 
correlazione perché senza le definizione e la generale accettazione dei principi contabili non si 
potrebbe parlare di principi di revisione e, soprattutto, nessun revisore potrà eseguire la sua 
attività senza prima avere una adeguata conoscenza dei documenti contabili utilizzati nella 
predisposizione e redazione del bilancio ma ciò vale anche a livello internazionale ed è per 
questo che si è assistito ad una armonizzazione internazionale dei principi. 
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1.3   EVOLUZIONE STORICA DEI PRINCIPI DI REVISIONE IN ITALIA 
 
1.3.1  DALLA NASCITA NEL 1975 ALL’ABBROGAZIONE NEL 2002
 
La nascita dell’attività di revisione in Italia si può far risalire agli anni ’20 del secolo scorso, 
nascita che avviene in ritardo in relazione, ad esempio ai paesi anglosassoni che hanno dato le 
origine all’attività di auditing e soprattutto della sua regolamentazione intesa come regole 
accettate ed utilizzate da tutti. 
In Italia, invece, per avere una regolamentazione e quindi un insieme di norme universalmente 
accettate dobbiamo attendere il 1975, anno nel quale è stato emanato il DPR numero 136 del 
31/03/1975. 
L’emanazione di tale DPR segna l’inizio dell’attività di revisione esterna  indipendente in 
quanto indica le società di revisione come soggetti atti al controllo contabile dei conti per le 
società quotate e per i gruppi, e che le stesse affideranno al collegio sindacale il controllo 
interno. 
In Italia, fino al momento dell’introduzione di un corpo di principi elaborati e predisposti da 
un organismo italiano, ci si riferiva ai principi emanati dall’A.I.C.P.A. American Institute of 
Certifiede Public Accountant. 
Abbiamo detto che agli inizi degli anni ’70 dello scorso secolo avviene in Italia la 
regolamentazione dell’attività di revisione e sorge anche l’esigenza di avere un corpo di 
norme che ne stabiliscono le modalità di svolgimento. 
Modalità che devono essere di derivazione professionale perché solo gli effettivi utilizzatori 
potevano conoscere in modo dettagliato il lavoro da eseguire.  
Nasce così nel 1975 la Commissione Paritetica per la Statuizione dei Principi di Revisione 
composta da Dottori Commercialisti e da Ragionieri appartenenti ai rispettivi ordini 
professionali , commissione ancora esistente e operante che ha avuto un ruolo di prim’ordine 
nella statuizione dei nuovi principi. 
Tale commissione ha lo scopo di predisporre materialmente, con l’aiuto di ulteriori 
associazioni professionali quale l’Assirevi, i testi dei principi che verranno poi sottoposti al 
vaglio della Consob la quale li dovrà approvare e consigliarne l’adozione con propria 
delibera. 
Per quanto riguarda il corpo di principi emanati nel 1975 e restati in vigore fino al 2002, 
possiamo dire che essi sono il frutto di anni di lavoro della Commissione. 
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Si tratta di 21 documenti così suddivisi: 
NUMERO  ARGOMENTO  DATA DI EMANZIONE 
1 Concetti generali Aprile 1977 
2 Norme etico- professionali Marzo 1978 
3 Norme tecniche di
svolgimento della revisione 
contabile  
Marzo – Agosto 1982 
4 Documentazione del lavoro di 
revisione contabile  
Agosto 1978 – Marzo 1980 
5 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
6 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
7 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
8 Stato patrimoniale  Agosto 1978 – Marzo 1980 
9 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
10 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
11 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
12 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
13 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
14 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
15 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
16 Stato patrimoniale Agosto 1978 – Marzo 1980 
17 Conto economico  Agosto 1978 – Marzo 1980 
18 Norme di stesura della 
relazione di certificazione  
Maggio 1981 
19 Norme sulla revisione di 
un’azienda bancaria  
Ottobre 1987 
20 Norme sulla revisione dei 
fondi comuni di investimento 
immobiliare 
Ottobre 1987 
21 Norme riguardanti la 
continuità aziendale  
Gennaio 1995 
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Come possiamo vedere la gran parte dei documenti riguarda l’analisi dello Stato Patrimoniale, 
delle voci che lo compongono in quanto veniva puntata l’attenzione sul controllo di quei 
valori contabili che avrebbero costituito la situazione di partenza del nuovo anno, quali ad 
esempio le immobilizzazioni. Si puntava l’attenzione in modo particolare sull’analisi delle 
singole voci in quanto, tali principi, erano stati emanati per realtà economiche medio – grandi 
dove il controllo di ogni voce risulta  facilmente praticabile; occorreva quindi una 
pianificazione dell’attività non troppo articolata. 
Lo scopo della prima statuizione fu quello di limitare la discrezionalità del revisore, in 
assenza di un punto di riferimento normativo egli poteva eseguire il proprio lavoro con ampia 
discrezione e in modo diverso a seconda del soggetto operante; nasce l’esigenza di principi 
che ne uniformassero l’attività anche se l’intento della commissione fu quello di lasciare 
spazio alla valutazione personale del revisore, alla sua discrezionalità nello svolgimento del 
suo operato. 
Con la sola competenza professionale del revisore si può individuare se sia stato eseguito un 
controllo efficiente ed è per questo che la professionalità rappresenta una qualità 
indispensabile che deve caratterizzare il revisore. La professionalità è una caratteristica che 
deve possedere ogni revisore e tutti coloro che operano con lui, essa deve essere 
costantemente mantenuta ad un alto livello anche attraverso un continuo aggiornamento 
riguardante le novità in materia. Tutto ciò è dettato dal documento di revisione numero 2 
relativo alle norme etico- professionali che indica, in oltre, come il revisore debba possedere 
una specifica competenza in materia, competenza acquisita dal fatto che egli sia un Dottore 
Commercialista o Ragioniere, che sia iscritto nell’albo relativo ai revisori contabili, che 
eserciti tale attività da un periodo di almeno cinque anni. 
In oltre, nel caso di team di revisori, la competenza deve essere riferita a tutto il gruppo di 
lavoro. 
Sempre dal documento numero 2 possiamo leggere come il revisore sia sottoposto a costante 
aggiornamento, circa la sua attività, di tutti i cambiamenti e delle novità che avvengono nel 
tempo e che riguardano la sua professionalità. 
Le competenze professionali venivano considerate una norma professionale con importanza 
definita decisiva perché riguardava la credibilità del lavoro del revisore perché un lavoro 
eseguito da un soggetto competente aveva maggiore credibilità agli occhi dei lettori della 
certificazione. 
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In oltre l’attività di revisione deve essere eseguita con diligenza, ciò significa che va eseguita 
rispettando ed osservando gli statuiti principi di revisione. 
Vi è, nell’introduzione a tale insieme di principi, un passaggio che è il seguente ; “ i 
documenti elaborati dalla Commissione per la statuizione dei principi di revisione hanno lo 
scopo di enunciare i principi cioè gli standards tecnici e di etica a cui si deve informare 
l’attività del revisore contabile indipendente. Tali principi devono costituire la guida 
necessaria per definire chi deve svolgere e come deve essere svolta la revisione contabile e la 
certificazione del bilancio.” Da tale estratto si ha una definizione dei principi che sono quindi 
i mezzi, gli strumenti da conoscere necessariamente al fine di eseguire un buon lavoro di 
revisione. 
Con la legge 216 del 7 giugno 1974 venne istituita la Commissione Nazionale per le società e 
la Borsa, CO.N.SO.B. la quale ha un ruolo importantissimo nell’iter di statuizione dei principi 
di revisione, legge che delega la Consob alla definizione di una normativa sulla revisione e 
certificazione dei bilanci. 
Nell’anno successivo alla sua nascita, con il DPR numero 136 del 31 marzo 1975, la Consob 
acquista il potere di “raccomandare l’adozione di principi e criteri per il controllo contabile 
delle società e per la certificazione dei bilanci, richiedendo preventivamente il parere del 
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri”, 
vediamo come tale potere venga esercitato tutte le volte che avviene l’emanazione di un 
nuovo principio così come è accaduto e continua ad accadere. 
Con la delibera Consob numero 1079 del 8 aprile 1982 viene raccomandata alla società di 
revisione l’adozione dei principi redatti dal C.N.D.C e dal C.N.R. e di integrarli con ulteriori 
procedure di verifica necessarie in determinate circostanze oggettive; tale delibera segna la 
generale accettazione dei primi documenti emanati in materia di revisione contabile anche se 
essa, per ciò che riguarda il documento numero 18 relativo alla stesura della relazione di 
certificazione, afferma che “valutato, in oltre, che la serie di principi di revisione approntati 
dal C.N.D.C., benché costituisce nel contesto attuale l’unico punto di riferimento sistematico 
per la società di revisione, presenta, tuttavia, incertezze e lacune soprattutto per quel che 
riguarda il Documento numero 18, che pure necessita di ulteriori approfondimenti.” 
Al momento dell’emanazione di tale documento vi era un modo di pensare della legislazione 
nazionale che disciplinava solo i casi di rilascio o non rilascio della certificazione e, dall’altra 
parte, delle associazioni professionali che prevede un giudizio positivo, con accezione, con 
riserva, avverso. 
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Con il D.Lgs. numero 58 del 24 febbraio 1998 noto come Testo unico sulla Finanza  Draghi, 
si è assistito ad una sorta di “novella” che ha portato, tra l’altro, l’attribuzione di compiti 
spettanti al Collegio Sindacale, alla società di revisione, in oltre è stato introdotto il termine 
“giudizio sul bilancio”. Con tale D.Lgs non c’è più dubbio, il lavoro di revisione deve 
culminare nella redazione di una relazione nella quale il revisore deve emettere un giudizio 
positivo, con accezione, avverso oppure non esprimere un giudizio quando è impossibile 
farlo. 
Tale corpo di principi resterà in vigore fino al 2002, anno nel quale ci fu la statuizione dei 
nuovi principi tranne che per il numero 21 che è restato in vigore fino all’approvazione del 
documento numero 570 avvenuta nel 2007, e il numero 19 sulla revisione contabile delle 
banche che è stato poi sostituito nel 2004 con il Documento numero 1006. 
 
 
1.3.2  LA RIFORMA DEL 2002 E L’ATTUALE CORPO DI PRINCIPI  
 
Nel corso degli anni si è assistito prima all’introduzione dei principi di revisione poi, a causa 
dei mutamenti avvenuti nell’ambito dell’economia italiana, si è assistito ad una riforma con la 
quale è stato abolito il vecchio corpo di principi per sostituirlo con un nuovo insieme di 
documenti che si ispirano ai principi internazionali. 
Il nuovo corpo di principi è stato introdotto con la delibera Consob numero 13809 del 30 
ottobre 2002, la quale sostituisce i passati principi con altri predisposti dalla Commissione 
Paritetica per la Statuizione dei Principi di Revisione composta da soggetti appartenenti al 
Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale Ragionieri e Periti 
Commerciali. 
Si tratta, come in passato, di principi di derivazione professionale infatti nella loro statuizione 
sono intervenuti anche soggetti appartenenti ad associazioni di professionisti quali l’Assirevi. 
Con il passare degli anni, l’economia italiana, che prima si basava su realtà economiche 
medio – grandi operanti per la maggior parte entro gli ambiti nazionali, ha subito una svolta: 
si è assistito alla nascita di società operanti a livello internazionale anche grazie al proliferare 
del processo di globalizzazione. Nasce quindi l’esigenza di adottare un linguaggio comune, 
uniforme a livello internazionale, in quanto gli utilizzatori delle informazioni contenute nel 
bilancio, si trovano in  condizioni diverse da quella italiana.  
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