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CAPITOLO 1
L’interpello come istituto di collaborazione tra contribuente e
Amministrazione finanziaria.
SOMMARIO: 1.1 Ragioni e principi ispiratori dell’interpello. – 1.2 I caratteri dell’istituto: pregi e limiti.
- 1.3 Natura giuridica e tutela giurisdizionale dell’interpello. – 1.4 Gli uffici competenti in sede di risposta
all’interpello. – 1.4.1 Eventi in caso di incompetenza.
1.1 Ragioni e principi ispiratori dell’interpello.
I rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria
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erano, in passato,
contraddistinti da una concezione secondo cui l’attività di quest’ultima fosse
espressione dell’esercizio di un potere pubblico piuttosto che di pubblico
servizio, tant’è che la sua attività ermeneutica era improntata esclusivamente
alla salvaguardia degli interessi erariali a discapito del contribuente.
In caso di non ottemperanza agli impegni assunti ovvero di non uniformità
alle interpretazioni rese da parte dell’Amministrazione finanziaria, era solo
possibile intraprendere la lite giudiziaria.
A onor del vero la “comunicazione” tra Fisco e contribuente era già
prevista alla fine degli anni cinquanta attraverso risoluzioni e pareri, i quali
erano caratterizzati dall’assenza di forza vincolante nei confronti del primo.
Il che li rendeva degli strumenti meramente interni che di fatto non
contribuivano all’instaurazione di un rapporto di fiducia tra le parti men che
meno alla tutela dell’affidamento del contribuente
2
. Ciò comportava il ricorso al
contenzioso tributario e al conseguente sovraccarico degli organi di giustizia
tributaria.
La necessità di una riforma e, dunque, di uno strumento come l’interpello è
nata dall’esigenza di conferire all’attività del Fisco una maggiore vincolatività
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Per amministrazione finanziaria, di seguito A.F., s’intende Agenzia delle Entrate, Agenzia del Territorio,
Agenzia delle Dogane.
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Fantozzi, in Il Diritto Tributario, Torino, 2003 sottolinea come le problematiche che sollecitavano un intervento
da parte del legislatore erano riconducibili alla mancanza di certezza relativa alla definitività dell’interpretazione
resa dagli uffici.
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non già in ordine al controllo bensì all’assistenza e alla consulenza nei
confronti del contribuente
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con lo scopo di consentire a quest’ultimo
l’adempimento degli obblighi tributari nonché lo sviluppo di rapporti di natura
collaborativa attraverso la parità tra i soggetti del rapporto d’imposta.
Attualmente, al riguardo, è possibile distinguere, in primo luogo, l’attività
meramente informativa dall’attività di assistenza svolta dall’Agenzia delle
Entrate.
A fondamento di una tale attività si colloca l’esigenza di informazione,
chiarezza e trasparenza che garantiscono l’affidamento e la buona fede dei
rapporti con il contribuente e che hanno trovato la loro massima espressione
nello Statuto del contribuente.
Ed invero l’attività di informazione, oltre che nei principi di rango
costituzionale che riguardano l’attività amministrativa in generale, trova la sua
fonte nella previsione dell’articolo 5 dello Statuto dei diritti del contribuente
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.
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Con Circ. n. 99 del 18/05/2000 del Min. Finanze- Dip. Entrate è stato istituito il servizio di consulenza
giuridica, al fine di fornire un valido supporto al contribuente nella corretta applicazione delle norme tributarie.
Per consulenza giuridica in generale si intende l'attività interpretativa finalizzata all'individuazione del corretto
trattamento fiscale di una fattispecie: si sostanzia, dunque, nella formazione di un patrimonio interpretativo,
piuttosto che nella divulgazione o applicazione dello stesso.
In questa accezione, la consulenza si distingue sia dall' attività di informazione, caratterizzata dall'intento
divulgativo - cioè dalla diffusione del patrimonio conoscitivo dell'amministrazione, costituito da dati normalmente
consolidati - sia dall'assistenza in senso stretto, che attiene al profilo applicativo ed e' caratterizzata dal supporto
personalizzato fornito al contribuente in occasione del concreto adempimento di obblighi tributari.
La consulenza giuridica, a sua volta, si puo' distinguere in:
a) attività interpretativa di carattere generale, che si estrinseca principalmente attraverso circolari predisposte
dalle strutture centrali del Dipartimento e rivolte alla generalita' dei contribuenti, degli operatori e degli uffici;
b) pareri relativi a specifiche fattispecie applicative sollecitati da soggetti interessati a conoscere l'orientamento
dell'amministrazione.
Attualmente l’Agenzia delle Entrate ha chiarito ulteriormente (cfr. circ n. 42/E del 05/08/2011) le modalità
attraverso cui il contribuente può richiedere informazioni:
in particolare, sono a disposizione del contribuente distinti canali, ciascuno dei quali rispondente a finalità
diverse:
a) attività di informazione;
b) attività di assistenza;
c) consulenza giuridica;
d) interpello.
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Il comma 1 stabilisce che “L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la
completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria,
anche curando la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso
ogni ufficio impositore. L’amministrazione finanziaria deve altresì assumere idonee iniziative di informazione
elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei
contribuenti.”
Parimenti il comma 2: ”L’amministrazione deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i
mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone
sull’organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.”
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Tale attività persegue un intento divulgativo riferito tanto agli atti
normativi e di prassi, quanto ad ogni altra informazione che agevola la
promozione della conoscenza delle modalità di adempimento degli obblighi
tributari, favorendo, così, la semplificazione e l’accessibilità al sistema
tributario.
L’attività di assistenza, diversamente dall’attività di informazione, è
caratterizzata dal supporto personalizzato ed individuale fornito al singolo
contribuente, finalizzato ad agevolare l’adempimento tempestivo e corretto
degli obblighi tributari. L’assistenza prestata dagli uffici territoriali, è
assicurata, nel rispetto dei criteri di economicità e di razionale impiego delle
risorse disponibili, attraverso un ampio ventaglio di iniziative, che comprende
l’assistenza per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi, il servizio di
sportello, l’attività telefonica, l’attività di informazione personalizzata via
email, ecc.
L’ausilio personalizzato fornito al singolo contribuente in funzione degli
adempimenti tributari da porre in essere (ad esempio, termini di versamento e
modalità di calcolo degli acconti, modalità di registrazione dei contratti,
importi da pagare in relazione a determinati tributi, ecc.) connota l’attività di
assistenza e la distingue dagli strumenti che concorrono all’attività
interpretativa quali la consulenza giuridica e l’interpello.
Come avremo modo di vedere, quest’ ultimo riguarda l’applicazione di
specifiche disposizioni tributarie al caso concreto e personale qualora vi siano
obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione della norma da
applicare per la fattispecie prospettata.
L’attività di assistenza è, invece, diretta a supportare il contribuente per il
corretto adempimento degli obblighi fiscali conformemente agli indirizzi
espressi nei documenti di prassi emanati dall’Agenzia, e riguarda le fattispecie
in cui l’ausilio richiesto all’amministrazione non comporta alcun intervento di
carattere interpretativo. Sarà, pertanto, cura delle strutture che prestano
l’assistenza indirizzare il contribuente alla presentazione di un’istanza di
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interpello, quando la richiesta trascenda i limiti dell’assistenza tributaria
come sopra delimitata e presenti sostanzialmente i requisiti di un’istanza di
interpello.
Per consulenza giuridica si intende l’attività interpretativa finalizzata
all’individuazione del corretto trattamento fiscale di fattispecie riferite a
problematiche di carattere generale.
Essa si svolge al di fuori di una disciplina normativa tipica, come invece
avviene con riferimento alle varie tipologie di interpello, per le quali, il
legislatore ha dettato una disciplina puntuale sia sotto il profilo degli effetti sia
sotto il profilo del procedimento. Attraverso la consulenza giuridica, come
attraverso l’interpello, si viene a creare il patrimonio interpretativo
dell’Amministrazione Finanziaria, finalizzato in primo luogo ad uniformare il
comportamento delle varie strutture territoriali dell’Agenzia; a tale patrimonio,
pertanto, gli uffici attingono al fine di orientare la propria attività su tutto il
territorio.
La consulenza giuridica, come l’interpello, assume rilevanza anche
esterna, in quanto costituisce uno strumento di supporto e disposizione del
contribuente al fine di agevolare gli adempimenti fiscali.
L’istituto dell’interpello, invece, si inserisce sostanzialmente all’interno
della riforma culminata nello Statuto dei diritti del contribuente (sebbene,
come avremo modo di vedere, fosse già esistente prima della stessa un’altra
forma di interpello) e rappresenta, unitamente alla consulenza giuridica, lo
strumento attraverso cui il contribuente viene edotto sulla corretta
interpretazione della legge tributaria nel rispetto dei principi della tutela
dell’affidamento e della buona fede.
La ratio dell’istituto è rinvenibile, a mio avviso, dalle esigenze di tutela
del contribuente, del suo diritto ad affidarsi alla preventiva conoscenza della
posizione assunta dall’Amministrazione. Risultato ottenibile anticipando
l’intervento della stessa rispetto alla formazione dell’atto del contribuente
disancorandolo di fatto dal controllo della dichiarazione.
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Si attua in tal modo e in termini diversi, la funzione di accertamento
tributario, intesa come cura dell’interesse pubblico alla rappresentazione
completa e fedele della fattispecie impositiva ed alla sua corretta
qualificazione. Grazie all’interpello, appunto, viene anticipata l’azione del
Fisco rispetto alla tradizionale verifica dell’adempimento dei rapporti
obbligatori d’imposta, ciò nel chiaro interesse di entrambe le parti: il
contribuente che si attiene al responso sa di aver conseguito certezza e
stabilità, l’Amministrazione finanziaria, con un minor dispendio di energie,
può evitare di ricorrere alle iniziative repressive di rettifica della dichiarazione
d’imposta.
Infatti la pronuncia dell’Amministrazione, cui il contribuente si atterrà,
rende certo e stabile il regime del rapporto obbligatorio, altrimenti conseguibili
successivamente all’adempimento del contribuente mediante l’atto di rettifica
della dichiarazione.
In tale ottica, da un lato i diritti di garanzia del contribuente, dall’altro la
funzione pubblica di accertamento tendono non più a contrapporsi bensì ad
armonizzarsi mediante un’evoluzione della fase di accertamento tributario
incentrata sul puntuale e corretto adempimento dell’obbligo di dichiarazione,
ottenibile con il positivo concorso del Fisco.
Migliaia di risposte ad interpelli equivalgono, almeno astrattamente, ad
altrettante rettifiche in meno; il baricentro della fase di accertamento tende
così a stabilizzarsi sulla dichiarazione aprendo prospettive di ulteriori aperture
dell’ordinamento a forme di valutazione anticipata
Come già sottolineato tra i principi ispiratori dell’istituto posso
indubbiamente menzionare la tutela dell’affidamento e la buona fede.
Per affidamento si intende, infatti, lo stato psicologico di chi ha
fiducia in qualcosa o in qualcuno mentre il sintagma buona fede, come è
noto, ha due accezioni una soggettiva ed una oggettiva. In particolare,
con esso si fa riferimento sia allo stato psicologico di chi ritiene di avere
agito jure (ed in tal caso si parla di buona fede soggettiva), sia ad una regola
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di correttezza che impone atteggiamenti leali, non capziosi e vieta il
c.d. “venire contra factum proprium” e cioè il tradire le legittime aspettative
altrui, originate da un proprio precedente comportamento (e qui si parla di
buona fede oggettiva). Proprio in questi due principi, garantiti espressamente
dallo Statuto dei diritti del contribuente
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, viene individuato l’interesse
preminente del contribuente rispetto al principio di indisponibilità
dell’obbligazione tributaria
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che non può ostacolare l’attività del Fisco di
emanazione di pareri dotati di efficacia vincolante.
In realtà l’interpello, in virtù dei maggiori vincoli posti
all’Amministrazione finanziaria, consente di attribuire qualificazione giuridica
alla fattispecie che il contribuente intende porre in essere che però non è
ancora accertata poiché relativa ad una fase anteriore alla nascita
dell’obbligazione tributaria.
Si può altresì osservare come anche nel carattere interpretativo e
preventivo dell’interpello possano ravvisarsi i principi di certezza del diritto e
tutela dell’affidamento.
Del resto, anche in ambito comunitario, la tutela del legittimo
affidamento discende come corollario dal principio di certezza del diritto;
principio che impone di evitare che i soggetti passivi non versino
nell’incertezza incolpevole relativamente all’individuazione dei loro obblighi.
Ed invero la certezza del diritto è intesa soprattutto come chiarezza,
trasparenza e conoscibilità degli interventi normativi che consentono al
contribuente sia di prevedere l’ambito di efficacia di una determinata norma e
la rispettiva qualificazione giuridica della propria azione, sia di riporre la
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A norma dell’art. 10, L. 212/2000 (cd. Statuto dei diritti del contribuente). Ai sensi del comma 1 i rapporti tra
contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.
Inoltre, secondo il comma 2, non sono irrogate sanzioni nè richiesti interessi moratori al contribuente, qualora
egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente
modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di
fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa.
6
L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria è intesa come divieto di disporre dell’obbligazione così come
accertata e va sempre armonizzata con la tutela dell’affidamento del contribuente e con le esigenze della
funzione di accertamento, subendo una deroga nel momento in cui l’Amministrazione finanziaria si limiti ad
orientare in maniera preventiva e puntuale le scelte del contribuente.
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propria buona fede in quella determinata interpretazione
7
. Questo
comporta una garanzia per il cittadino ravvisata dall’esistenza e, dunque, dal
rispetto di tale principio da parte dei pubblici poteri in sede applicativa ed
attuativa della normativa tributaria.
L’affidamento del contribuente è basato non solo sulla norma ma anche e
soprattutto su come il giudice tributario e l’Amministrazione finanziaria la
interpretano concretamente.
La difformità dell’atto dell’Amministrazione finanziaria rispetto al
parere reso determina violazione del principio di tutela dell’affidamento,
elevato a principio generale nel nostro ordinamento in base agli artt. 1 e 10
dello Statuto dei diritti del contribuente e prima che lo stesso fosse emanato, in
base all’ art. 97 Cost. con particolare riferimento al buon andamento e
imparzialità della Pubblica Amministrazione.
L’effetto vincolante dell’interpello per l’Amministrazione finanziaria,
implica, in linea generale, che esso non dovrebbe essere poter revocato,
modificato o annullato dalla stessa A.F. attraverso l’assunzione di una
posizione diversa da quella già espressa.
Tale orientamento, tuttavia, viene in un certo senso disatteso allorquando
si manifestano determinate situazioni-limite come dimostrerò nel prossimo
paragrafo.
Tutela dell’affidamento e certezza del diritto sono dunque i principi
ispiratori dell’interpello peraltro desumibili dagli artt. 2, 3, 41 e 97 Cost. che
rafforzano la disciplina giuridica di tale istituto rendendola inderogabile e
vincolante
8
.
7
Garcea, in Spunti ricostruttivi in tema di interpello tributario, in Riv. Dir. Trib., 2003, ritiene che se
effettivamente l’interpello fosse basato esclusivamente sulla tutela dell’affidamento dovrebbe essere accessibile
anche quando non vengono in rilievo incertezze sulla portata della norma. Ergo il vero fondamento
dell’interpello va dunque rilevato nell’interesse dell’erario alla rapida e certa riscossione.
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La Corte di Cassazione - Sezione V - con la Sentenza del 10/12/2002 n. 17576, ha affermato che i casi di tutela
espressamente enunciati dall'art. 10, comma 2 (irrogazione di sanzioni e richiesta di interessi), sono meramente
esemplificativi e legati a ipotesi ritenute maggiormente frequenti. La regola, dunque, ha portata generale ed è
destinata a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti. Ha precisato, inoltre, che il principio della tutela
del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica trova il suo fondamento nel principio
costituzionale di 'eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge' (art. 3 Cost.). In forza della regola dell'
'interpretazione adeguatrice a Costituzione l'affidamento è, pertanto, applicabile anche ai rapporti tributari sorti
in epoca anteriore all'entrata in vigore dello Statuto del contribuente.
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Ragionevolezza, affidamento e legittima aspettativa sono dunque i
parametri che devono essere utilizzati per risolvere i conflitti tra gli interessi
contrapposti del Fisco e del contribuente in sede di interpello.
Importanza particolare assume il collegamento tra affidamento, buona
fede e capacità contributiva: l’affidamento e la buona fede non possono
sostituirsi e prevalere rispetto alla capacità contributiva o essere estranei al
disposto dell’art. 53 Cost. il quale va sempre rispettato dall’A.F. nella fase
interpretativa della norma ed in particolare nei pareri resi a seguito delle
istanze di interpello.
Inoltre un principio mutuato dal diritto amministrativo è quello del
silenzio-assenso
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in virtù del quale, come vedremo nel prossimo capitolo, il
silenzio dell’Amministrazione finanziaria equivale ad implicita accettazione
del comportamento ovvero dell’interpretazione prospettata dal contribuente.
Con Sentenza del 6/10/2006 n. 21513 la Corte di Cassazione, nel ribadire che il principio della tutela
dell’affidamento ha valenza costituzionale, ha precisato che il principio risulta applicabile oltre che ai rapporti
sorti anteriormente all’entrata in vigore della legge n. 212/2000 anche a quelli fra contribuente ed ente
impositore diverso dall’Amministrazione finanziaria e ad elementi dell’imposizione diversi da sanzioni ed
interessi.
La stessa Corte di Cassazione (Sezione V) nella Sentenza del 14/02/2002 n. 2133, ha precisato che le circolari
ministeriali su materie tributarie non sono fonte di diritti ed obblighi. Pertanto, qualora il contribuente si sia
conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'amministrazione in una circolare (successivamente
modificata), in base al principio di tutela dell'affidamento è esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni.
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Ai sensi dell’art. 20 L. 241/90, comma 1, fatta salva l'applicazione dell' articolo 19 nei procedimenti ad istanza
di parte per il rilascio di provvedimenti amministrativi il silenzio dell'amministrazione competente equivale a
provvedimento di accoglimento della domanda, senza necessità di ulteriori istanze o diffide, se la medesima
amministrazione non comunica all'interessato, nel termine di cui all'articolo 2, commi 2 o 3, il provvedimento di
diniego, ovvero non procede ai sensi del comma 2.
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