Gli effetti penali dello scudo fiscale

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INTRODUZIONE 
 
A fronte degli squilibri conseguenti alla crisi economica mondiale, 
tutti i governi dei maggiori paesi industrializzati stanno operando per 
favorire una cooperazione internazionale nel settore della fiscalità 
finanziaria. 
Tra gli accordi che gli Stati aderenti all'Organizzazione per la 
cooperazione e lo sviluppo economico (Ocse) si sono impegnati a far 
rispettare vi è soprattutto quello rivolto ad assicurare una maggiore 
trasparenza bancaria su investimenti e depositi, anche per quelli 
detenuti nei Paesi c.d. Paradisi fiscali oltre che a rendere piø efficiente 
lo scambio di informazioni e incrementare la cooperazione 
amministrativa tra gli Stati.  
Dall'inizio degli anni ottanta del secolo scorso ad oggi si delinea una 
tendenza di premialità nell'ordinamento penale del nostro Paese, alla 
quale si possono ricondurre taluni provvedimenti di clemenza e casi di 
non punibilità per determinate fattispecie di reato. 
I provvedimenti di clemenza del settore penale-tributario – e le 
relative cause di non punibilità – in molti casi si esplicano nel rapporto 
tra Stato che rinuncia, per taluni reati, ad esercitare la potestà punitiva 
ed imputato (contribuente) il quale, versando un determinato 
corrispettivo, evita la sanzione penale; uno scambio, dunque, di natura 
premiale che concilia le esigenze di cassa dell’Erario con la volontà 
del cittadino di fruire di un riparo dalle conseguenze del reato 
commesso. 
Anche se nella realtà non sempre è stato così. Infatti, osservando i vari 
scudi fiscali che si sono succeduti negli anni, si può osservare come
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non sempre ci sia stato il “corrispettivo”, basti pensare che nel 2000 il 
legislatore ha cancellato la maggior parte dei reati tributari di natura 
contravvenzionale senza esigere una contropartita dai beneficiari. 
E' in questo contesto che trae origine lo scudo fiscale 2009, il quale 
rappresenta un provvedimento che offre al contribuente una 
protezione dalle conseguenze sanzionatorie del reato tributario 
commesso in cambio di un effettivo pagamento di un'imposta 
straordinaria.  
E' stato introdotto con l'art. 13-bis del D.L. n.78 del 1° luglio 2009, in 
sede di conversione dalla L. 3 agosto 2009 n.102\2009
1
, nel testo 
risultante dalle modifiche apportate dal decreto legge 3 agosto 2009, 
n.103, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 2009, 
n.141.  
Esso sana alcuni dei comportamenti illeciti o irregolari tenuti dal 
contribuente riguardo la detenzione e produzione di capitale all’estero 
derivante da redditi non denunciati e presumibilmente imponibili e 
dall’acquisto di immobili con i suddetti capitali. 
Il lavoro svolto verte proprio sullo Scudo Fiscale Ter. 
L'intento è stato quello di voler analizzare nella prima parte la 
normativa che disciplina lo scudo fiscale. A tal fine, si è cercato di 
analizzare lo scudo fiscale all'interno delle norme che ne hanno 
segnato l'evoluzione, dal primo a questo c.d. Ter.   
Nella seconda parte sono stati analizzati i profili penali dello Scudo 
fiscale, toccando argomenti come le cause ostative, gli aspetti 
discriminatori, le incompatibilità con il diritto comunitario. Questa 
parte è stata analizzata con un  occhio piø critico, per poter capire cosa 
sia in realtà questo tanto discusso scudo fiscale. 
                                                 
1
  Titolato disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali 
detenute fuori del territorio dello Stato.
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Per finire, nella terza parte, è stato preso in esame un caso pratico, 
ovvero la possibilità di scudare immobili all'estero, sulla base di 
un'esperienza realmente avuta presso lo studio di commercialisti nel 
quale lavoro. Ovviamente, per poter garantire la segretezza dello 
scudo fiscale, ogni riferimento a dati anagrafici del cliente sono del 
tutto inventati. Il caso è realmente successo, ma i dati inseriti non sono 
corrispondenti alla realtà. 
La tesi è il frutto di un'accurata operazione di ricerca svolta presso la 
biblioteca della Facoltà di Economia, siti internet, la biblioteca della 
Facoltà di Giurisprudenza, la biblioteca dello Studio del Professor 
Perini, la collaborazione con l'intermediario finanziario della Banca 
Generali Spa, con i miei titolari, con l'avvocato del nostro studio per 
alcuni aspetti  prettamente giuridici, la partecipazione a convegni sullo 
scudo fiscale organizzati dall'Ordine dei Dottori Commercialisti e 
degli Esperti Contabili. 
In questo modo ho potuto reperire il materiale necessario per poter 
affrontare in modo accurato l'argomento sullo Scudo Fiscale Ter.
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PARTE PRIMA. 
Aspetti generali sullo scudo fiscale.
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CAPITOLO 1 
AMBITO SOGGETTIVO 
 
1.1 I destinatari dello scudo fiscale. 
 
I destinatari delle disposizioni concernenti l'emersione delle attività 
detenute all'estero sono quelli interessati dalla normativa sul 
“monitoraggio fiscale” ossia: 
- le persone fisiche (anche titolari di reddito d'impresa o di lavoro 
autonomo) 
- gli enti non commerciali 
- le società semplici 
- associazioni equiparate ai sensi dell'art. 5, D.P.R. 22 dicembre 
1986, n.917. 
Si precisa che i soggetti sopra elencati non possono usufruire dello 
scudo fiscale se hanno osservato le disposizioni sul “monitoraggio 
fiscale”, ma hanno violato unicamente gli obblighi di dichiarazione 
annuale dei redditi di fonte estera. 
L'emersione di attività detenute al di fuori del territorio dello Stato è 
ammessa non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da 
parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività 
siano intestate a società fiduciarie o siano possedute del contribuente 
per il tramite di interposta persona
2
.  
Mentre restano escluse le società, siano esse di capitale o di persone 
ad eccezione di quelle semplici. 
 
                                                 
2
 La circolare n. 99/E del 4 dicembre 2001 ha precisato che si deve considerare soggetto 
fittiziamente interposto una società localizzata in un paese avente fiscalità privilegiata, non 
soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo 
societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla 
società spetti in realtà al socio che effettua il rimpatrio.
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1.2 La residenza fiscale.  
 
Le persone fisiche per poter usufruire dello scudo fiscale devono 
essere fiscalmente residenti nello Stato Italiano. 
Si ritengono fiscalmente residenti, in base all'art.2 co. 2 del TUIR, “ le 
persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte 
nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello 
Stato il domicilio
3
 o la residenza
4
 ai sensi del codice civile”. 
La residenza si considera acquisita in un determinato comune italiano, 
quando la persona abbia posto, in quel luogo, la propria dimora con 
l'intenzione, desumibile da ogni elemento di prova anche con giudizio 
ex post, di stabilirvi in modo non temporaneo.  
Si considerano residenti, salvo prova contraria del contribuente
5
, i 
cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e 
                                                 
3
 Art.43 codice civile, E' il luogo nel quale la persona ha stabilito la sede 
principale dei suoi affari ed interessi. [...]Secondo la ricostruzione fornita dalla 
Giurisprudenza il domicilio si basa non solo su un elemento oggettivo determinato 
dalla relazione di una persona con un determinato luogo, ma soprattutto su un 
elemento psicologico, che consiste nella volontà del soggetto di stabilire e 
conservare in quel luogo il centro dei propri affari e interessi, anche a prescindere 
dall'effettiva presenza fisica nel luogo considerato. 
 Il domicilio a detta della giurisprudenza prevalente, è, dunque, 
caratterizzato principalmente dall'elemento soggettivo, cioè dall'intenzione di 
costituire e mantenere in un determinato luogo il centro principale delle proprie 
relazioni familiari, sociali ed economiche.[...]. “Guida allo Scudo Fiscale, Frizzera 
anno 2009 autori Leo de Rosa- Alberto Russo, pag.27” 
4
 Art.43 codice civile, E' il luogo ove la persona ha la propria dimora 
abituale, intendendosi per dimora abituale il luogo ove il soggetto abita in un 
determinato momento. 
 La giurisprudenza ha individuato la necessaria presenza di due requisiti, 
quello oggettivo della permanenza in un luogo con carattere di stabilità e 
continuità e quello soggettivo dell'intenzione della persona di rimanere in quello 
stesso luogo. 
5
 Opera in questo caso una presunzione legale relativa.
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trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del 
Ministero dell'Economia e delle Finanze.
6
 
Per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali, gli 
articoli 5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3, del TUIR stabiliscono 
che si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del 
periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione 
o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. 
Sia per le persone fisiche che per gli altri soggetti interessati allo 
scudo fiscale, il requisito della residenza è richiesto per il periodo 
d'imposta in corso al momento della presentazione della dichiarazione 
riservata, fermo restando che per potersi avvalere dello scudo fiscale 
debbano essere stati in precedenza fiscalmente residenti in Italia per 
almeno un periodo d'imposta. 
L'Agenzia delle Entrate ha precisato che possono essere inclusi nel 
novero dei soggetti interessati tutti coloro che, pur non risultando 
residenti nel territorio dello Stato alla data di presentazione della 
dichiarazione riservata, vengano ad acquisire successivamente a tale 
data detto requisito.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
                                                 
6
 Art. 2 comma 2 bis TUIR
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CAPITOLO 2 
AMBITO OGGETTIVO 
 
2.1 Attività oggetto di emersione. 
 
Costituiscono oggetto di emersione mediante rimpatrio le somme di 
denaro e le altre attività finanziarie.
7
  
Possono essere oggetto di rimpatrio anche i titoli e le altre attività 
finanziare emesse da soggetti residenti in Italia, purchØ siano detenuti 
all'estero in violazione delle disposizioni in materia di monitoraggio 
fiscale, non che le attività finanziarie ed il denaro detenuti presso le 
filiali estere di banche o di altri intermediari residenti in Italia. 
Il rimpatrio può avere a oggetto anche talune attività patrimoniali. 
L’operazione di regolarizzazione, invece, ha per oggetto le somme di 
denaro, 
le altre attività finanziarie sopra elencate, nonchØ gli investimenti 
esteri di natura non finanziaria, quali, ad esempio, gli immobili e i 
fabbricati situati all’estero, gli oggetti preziosi, le opere d’arte e gli 
yacht, detenuti a partire da una data non successiva al 31 dicembre 
2008 in un Paese europeo o in altro Paese che garantisce un effettivo 
scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. 
 
 
 
 
                                                 
7
 Tra le quali azioni e strumenti finanziari assimilati, quotati e non quotati, quote di società 
ancorchØ non rappresentate da titoli, titoli obbligazionari, certificati di massa, quote di 
partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio, polizze assicurative 
produttive di redditi di natura finanziaria -indipendentemente della residenza del soggetto 
emittente – detenute all'estero in qualsiasi paese europeo ed extraeuropeo, a partire da una data non 
successiva al 31 dicembre 2008, per le quali viene disposto il trasferimento in Italia.
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2.2 Obbligo di compilazione modulo RW 
 
Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, sono 
obbligati a compilare il modulo RW della dichiarazione dei redditi le 
persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed 
associazioni equiparate ai sensi dell’articolo 5 del TUIR, fiscalmente 
residenti nel territorio dello Stato, che al termine del periodo 
d’imposta detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di 
natura finanziaria di ammontare complessivo superiore a euro 10.000, 
attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera 
imponibili in Italia. 
Le attività di natura finanziaria devono essere sempre indicate nel 
modulo RW in quanto produttive in ogni caso di redditi di fonte estera 
imponibili in Italia.