Gli accertamenti fiscali basati sugli studi di settore

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INTRODUZIONE  
 
 
Il presente elaborato ha inizio con l’illustrazione di come la riforma tributaria del 
1971 ha condizionato il sistema fiscale attualmente vigente in Italia. Al processo di 
riforma fu assegnato l’onere di semplificare, razionalizzare e rendere sostanzialmente 
applicabile il sistema tributario italiano che veniva descritto come insostenibile dal punto 
di visto economico. Prima della riforma, i sistemi di tassazione erano in larga misura 
fondati su criteri estimativi della misurazione delle imposte dovute. A seguito della 
riforma fu sancita l’estensione a tutte le imprese del criterio di determinazione del reddito 
sulla base della contabilità, comportando l’assoggettamento della maggior parte dei 
contribuenti a complessi obblighi contabili. La contabilità diventò, dopo gli anni settanta, 
lo strumento principale per la rilevazione del reddito prodotto e rigido strumento di 
protezione da accertamenti di natura sintetica, palesando gli effetti generati dalle scelte 
del legislatore anche sul fronte degli accertamenti fiscali. Adempimenti imposti anche a 
soggetti sprovvisti di una qualunque forma di organizzazione di carattere amministrativo 
la cui contabilità rappresentava nient’altro che una sovrastruttura. Si assistette al 
proliferarsi del numero di accertamenti contabili necessari alla verifica delle dichiarazioni 
di tutte quelle imprese di piccole dimensioni che, pur assumendo condotte di natura 
evasiva, presentavano scritture contabili tenute in modo formalmente regolare.  
 
Da qui partirà l’analisi presente nel primo capitolo di questo elaborato, illustrando 
i numerosi tentativi posti in essere dal legislatore per tentare di porre rimedio agli errori di 
lettura del sistema imprenditoriale italiano. Verranno analizzati, senza pretesa di 
esaustività, tutti gli strumenti messi in campo a partire dai primi anni ’80 fino ai più 
recenti studi di settore e, segnatamente, l’accertamento c.d. Visentini, l’accertamento 
mediante coefficienti presuntivi di ricavi o compensi, la c.d. minimum tax e 
l’accertamento in base a parametri. Non entreremo nello specifico di ogni singolo 
strumento, ma, come detto, cercheremo di evidenziarne le caratteristiche e le motivazioni 
che hanno spinto il legislatore a introdurli. Solo a questo punto potremo offrire al lettore 
un’ampia analisi degli studi di settore, partendo dalle motivazioni che hanno spinto il 
legislatore ad affidarsi a forme di predeterminazione del reddito dopo aver conferito alla 
contabilità un ruolo centrale all’interno del sistema di determinazione del reddito 
d’impresa.
12 
 
  
Si è dato, nel corso del secondo capitolo, particolare rilievo alla definizione e al 
funzionamento degli studi che, ad oggi, rappresentano lo strumento più evoluto in materia 
di accertamento delle imprese di medio-piccole dimensioni. Tuttavia, abbiamo constatato 
le potenzialità e limiti del modello facendo particolare attenzione al presupposto della 
normalità economica incarnato al suo interno, al superato, ma problematico, 
inquadramento giuridico degli studi e agli elementi statistico-probabilistici che lo 
connotano. Analizzeremo i risvolti teorici e pratici su cui la dottrina si è interrogata e 
seguirà l’analisi delle caratteristiche più importanti degli strumenti in commento. 
Verranno analizzati i profili della “congruità” e della “coerenza” espressi dagli studi di 
settore con riferimento ai ricavi (o compensi) dichiarati dal contribuente. Inoltre, ci 
soffermeremo sul concetto e sulla funzione dell’intervallo di confidenza, inteso come 
risultato “dinamico” espresso dal calcolo matematico-probabilistico. In chiusura di 
capitolo, prenderemo in esame la natura giuridica degli studi e ne analizzeremo il 
discusso profilo probatorio, fino ad arrivare alle recenti pronunce della suprema Corte che 
ne hanno sancito la natura di presunzione semplice. Tratteremo, inoltre, il nuovo ruolo 
che oggi dovrebbero ricoprire gli studi di settore nel nostro sistema e, segnatamente, 
l’idea tornata in auge in base alla quale questi debbano svolgere una funzione di “filtro”, 
identificando, fra tanti, i soggetti passivi d’imposta da sottoporre al controllo del 
Amministrazione finanziaria. 
 
Nel terzo ed ultimo capitolo, focalizzeremo la nostra attenzione sull’importanza 
del procedimento di adattamento del risultato espresso dagli studi al caso concreto del 
contribuente. In questo passaggio verrà dato ampio spazio alla funzione del 
contraddittorio endoprocedimentale sia con riferimento al ruolo di questo all’interno del 
nostro ordinamento tributario, sia con specifico riferimento agli accertamenti 
standardizzati. Sempre con riferimento al contraddittorio, ci occuperemo delle 
recentissime pronunce giurisprudenziali nazionali ed europee e delle rilevanti (e 
problematiche) conseguenze generate sull’intera fase istruttoria dell’attività accertativa. 
Nella fase conclusiva si è ritenuto opportuno soffermarsi brevemente sui ruoli, all’interno 
dalla fase di accertamento basato sugli studi, dell’Amministrazione finanziaria e del 
soggetto passivo d’imposta.
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Capitolo Primo 
 
L’ACCERTAMENTO DEL REDDITO D’IMPRESA (E DI LAVORO AUTONOMO) 
NELLA DELEGA PER LA RIFORMA DEL SISTEMA FISCALE DEL 1971 
 
 
SOMMARIO: 1.1. L’accertamento del reddito d’impresa - 1.2. I numerosi tentativi di 
porre rimedio agli errori di lettura del sistema imprenditoriale italiano - 1.2.1. 
L’accertamento “Visentini” - 1.2.2. I coefficienti presuntivi di ricavi e compensi – 
1.2.3. La minimum tax - 1.2.4. I parametri - 1.3. Il rapporto tra piccola impresa ed 
evasione fiscale. 
 
 
1.1 L’accertamento del reddito d’impresa. 
 
La funzione accertativa dell’amministrazione finanziaria, con l’avvento della 
riforma fiscale degli anni settanta, fu radicalmente innovata. Sulla base di tale premessa 
non è errato sostenere che il Parlamento italiano in carica nella V legislatura si trovò ad 
approvare uno dei documenti più importanti di quel periodo storico: il disegno di legge n. 
1639 del 1969. Il provvedimento dettava le linee guida per l’attuazione della riforma 
tributaria avviata nel 1971
1
. Il sistema fiscale italiano vigente negli anni pre-riforma fu 
definito “sostanzialmente inapplicabile”. La critica più accesa arrivò ad affermare che, se 
applicato, la sopravvivenza di diversi settori della vita economica del tempo sarebbe stata 
messa a rischio
2
. Al processo di riforma fu assegnato l’onere di semplificare, 
razionalizzare e rendere sostanzialmente applicabile il sistema tributario italiano che, 
secondo una parte della dottrina
3
, veniva descritto come insostenibile dal punto di vista 
economico, eccessivamente complesso e spesso inadeguato a causa dei numerosi contrasti 
interni tra giurisprudenza ed amministrazione finanziaria. Criticità troppo importanti per 
un sistema fiscale che un Paese industrializzato, come l’Italia di quegli anni, non poteva 
permettersi. Prima di analizzare nel dettaglio la funzione accertativa nel disegno di legge 
presentato dall’allora Governo “Rumor I”, operiamo un breve ma necessario excursus 
storico. Nei primi anni del Novecento, il rapporto stato-contribuente era basato su un 
                                                           
1
 La delega parlamentare al Governo è la n. 825 del 9 ottobre 1971. 
2
 COSCIANI C., Stato dei lavori della commissione per lo studio della riforma tributaria, Milano, Giuffrè, 
1964, 29. 
3
 DE MITA E., Principi di diritto tributario, VI, Milano, Giuffrè, 2011, p. 123.
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prelievo fiscale
4
 operato su redditi determinati attraverso processi estimativi
5
 che si 
discostavano di gran lunga dai redditi effettivamente prodotti. Segnatamente, il concetto 
di reddito netto
6
, valore di partenza per la misurazione dell’onere tributario, fu messo da 
parte e sostituito da un valore medio determinato in fase amministrativa. A fronte di un 
limitato numero di operatori di mercato esistenti e della quasi totale assenza di obblighi 
dichiarativi e di tenuta della contabilità, si rendevano giustificabili metodi di 
accertamento standardizzati a scapito di altri incentrati sulla tassazione del reddito 
effettivamente prodotto
7
.  
Al tempo, gli operatori economici su cui gravava la tassazione erano classificati in 
soggetti tassabili in base al bilancio e soggetti non tassabili in base al bilancio. 
L’insieme dei primi includeva le società di capitali e le altre persone giuridiche tenute per 
legge alla formazione del bilancio
8
 ed erano (per espressa previsione normativa) obbligati 
alla tenuta delle scritture contabili. L’altra categoria includeva, invece, tutti i soggetti non 
rientranti nella prima classificazione
9
. Tuttavia, nonostante le due categorie fossero già 
caratterizzate da un diverso regime in termini di adempimenti formali, la contabilità non 
fu da subito utilizzata per l’individuazione dell’imponibile, ma tale funzione fu introdotta 
(per i soli soggetti tassabili in base al bilancio) in sede di conversione del R.D.L. del 26 
                                                           
4
 Al tempo era in vigore l’imposta sui redditi della ricchezza mobile, istituita dalla l. 14.07.1864 n. 1830 ed 
abolita e sostituita dall'IRPEF con la riforma tributaria del 1973, entrata in vigore il 1º gennaio 1974. 
5
 L’attività che permetteva di determinare i redditi attraverso operazioni di stima poggiava su un sistema 
tributario che prevedeva un maggior numero di controlli sul territorio rispetto al sistema oggi vigente. 
6
 Rileva TINELLI G., citando QUARTA in, Il reddito di impresa nel diritto tributario. Principi generali. 
Milano, Giuffrè, 1991, 150 e ss. che “in qualunque operazione produttiva, in qualunque industria o 
professione si ha un prodotto o reddito lordo, grezzo o totale, ed un prodotto o reddito netto, che consiste 
appunto nel residuo attivo del prodotto lordo o totale, detrattene le spese, prelevato il costo di produzione. 
La imposta mobiliare colpisce il prodotto o reddito netto, non il prodotto o reddito lordo, donde la 
conseguenza di doversi sottrarre dalla imposizione quella somma che rappresenta la spesa, il costo di 
produzione”.  
7
 ROSSI P., I metodi di accertamento, a cura di FANTOZZI A., Diritto Tributario, IV, Milanofiori Assago, 
Utet Giuridica, 2012, XIV, p. 676 ss. 
8
 L’art. 8 del testo unico sulle imposte dirette, approvato con decreto presidenziale del 29 gennaio 1958, n. 
645, riconosceva tra i soggetti tassabili in base al bilancio: a) le società per azioni, le società in accomandita 
per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le mutue assicuratrici, costituite nel 
territorio dello Stato; b) le società costituite all’estero in uno dei tipi indicati dalla lettera a) che hanno la 
sede dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’impresa nel territorio dello Stato; c) le altre persone 
giuridiche costituite nel territorio dello Stato e tenute per legge o per statuto alla formazione del bilancio o 
del rendiconto. 
9
 I soggetti tassabili in base al bilancio erano obbligati a tenere determinati libri e scritture contabili, mentre 
quelli non tassabili in base al bilancio potevano anche non effettuare le registrazioni e non tenere i libri 
richiesti. Per questi ultimi, dopo l’estensione dell’obbligo dichiarativo a seguito dell’approvazione della 
cosiddetta “riforma Vanoni” era sufficiente conservare i documenti giustificativi (ad esempio fatture di 
acquisto, fatture di vendita, libri paga, ecc.) dei costi e dei ricavi indicati nella dichiarazione annuale dei 
redditi. Sul punto si veda BIMA L., SILVESTRI P., Relazione della VI Commissione Permanente (Finanze 
e Tesoro) alla delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria, Atto parlamentare 
n. 1639-A, 1970, p. 23 e ss.
15 
 
ottobre 1935 n. 1887
10
. Il citato testo normativo prevedeva che chi era obbligato alla 
tenuta della contabilità poteva subire un accertamento di natura extracontabile soltanto 
nel caso in cui il bilancio fosse risultato inattendibile
11
. Un breve cenno sul ruolo che al 
tempo ricopriva l’accertamento diventa a questo punto necessario. Prima della riforma 
degli anni settanta, cui in seguito si dirà, lo strumento accertativo era propedeutico alla 
liquidazione della base imponibile. Quest’ultima era calcolata tramite operazioni di stima 
ed era strumento da cui non si poteva prescindere per la realizzazione dell’imposizione
12
. 
Il compito che l’accertamento svolge oggi è totalmente discorde dal passato, in qaunto 
esercita una “funzione repressiva a seguito del controllo della dichiarazione presentata 
dal titolare dell’impresa”. Nei primi anni trenta si tentò di porre rimedio all’evidente 
disparità
13
 presente nel sistema impositivo attraverso le norme contenute nella Legge 4 
giugno 1931 n. 660 e nel R.D. 17 settembre 1931 n. 1608
14
. Questo tentativo fu nella 
pratica vanificato a causa del particolare periodo storico e dell’emanazione delle 
successive norme del 1936
15
 che ridimensionarono le disposizioni degli anni precedenti
16
. 
Le norme della seconda metà degli anni trenta istituirono gli ispettorati compartimentali 
che avevano il compito di porre in essere dei veri e propri studi di settore basati sulle 
grandi categorie produttive del tempo, ma elaborati in via esclusivamente unilaterale e 
senza confronto alcuno. Furono altresì introdotti i “contingenti di studio”
17
 per 
l’accertamento delle imposte che, facendo leva sulla collaborazione tra amministrazione 
finanziaria e corporazioni, avrebbero dovuto mettere in luce un dato in grado di 
sintetizzare il reddito di alcune categorie di contribuenti. Questo dato ottenuto, 
confrontato con il singolo imponibile accertato, avrebbe permesso l’emersione 
                                                           
10
 BAGAROTTO E. M., Frammentazione dell'attività accertativa ed i principi di unicità e globalità 
dell'accertamento, Torino, Giappichelli, 2014. p. 74. La conversione del provvedimento avvenne attraverso 
la Legge 8 giugno 1936 n. 1231. 
11
 Prima dell’emanazione della Legge 8 giugno 1936 n. 1231 sia l’amministrazione finanziaria che la 
giurisprudenza non qualificavano la contabilità come valido strumento per l’attività di tassazione 
12
 DONATELLI S., L'avviso di accertamento tributario integrativo e modificativo, Torino, Giappichelli, 
2013. p. 25 e ss. 
13
 Provocata, in particolare, dalle norme che riguardavano l’imposta di ricchezza mobile, così TINELLI G., 
Il reddito di impresa nel diritto tributario, op. cit., p. 155  
14
 Norme finalizzate a dare maggiori poteri inquisitori all’amministrazione finanziaria e a fornire maggiore 
effettività agli accertamenti degli uffici: si iniziò a parlare, in questo caso, di “obbligo di motivazione” da 
parte dell’Ufficio per gli accertamenti extracontabili nei confronti di soggetti tassati in base al bilancio, 
quanto affermato dal TINELLI G., Il reddito di impresa nel diritto tributario, op. cit., p. 156. 
15
 D. L. 7 agosto 1936 n. 1639, convertito nella L. 7 giugno 1937 n. 1016. 
16
 TINELLI G., Il reddito di impresa nel diritto tributario, op. cit., p. 156. 
17
 Definiti come “insieme di elementi atti a fornire la nozione quantitativa e distributiva del reddito 
delimitato e determinato nello spazio (nazione, regione, provincia, comune) in relazione ad una 
determinata categoria professionale o settore di produzione”, così RANDAZZO F. in, La partecipazione 
delle categorie economiche alle attività amministrative tributarie, a cura di FALSITTA G., FANTOZZI A. 
e LA ROSA S., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Giuffrè, 2008, p. 162 e ss.