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Capitolo primo
IL DIRITTO TRIBUTARIO NELL’ORDINAMENTO DELL’UNIONE
EUROPEA
1.1 Introduzione
Oggi non è facile fare affari in Europa: le aziende si trovano alle prese con 28
diversi regimi fiscali, i quali spesso portano a una doppia imposizione, alti
costi amministrativi e costi di ristrutturazione fiscale. Il tutto porta le società
europee in una posizione di svantaggio rispetto alle multinazionali che
svolgono la propria attività in diverse parti del mondo, come ad esempio gli
Stati Uniti o il Giappone. Tale risultato ostacola il raggiungimento degli
obiettivi generali così definiti dalla strategia di Lisbona e contrasta con le
priorità fissate per l’Europa 2020
1
.
E’ utile tener presente che l’obiettivo del Trattato di Roma era di stabilire un
singolo mercato comune.
Nonostante i numerosi successi per quanto riguarda le imposte indirette, i
governi nazionali non hanno compiuto il funzionamento ottimale nel settore
delle imposte dirette; addirittura, alcune iniziative adottate dalla Commissione
europea non hanno avuto alcun successo.
Siamo in presenza di diverse norme, trattati, che disciplinano la materia
tributaria, le quali potrebbero rendere tale materia un sistema autonomo; ma in
realtà tali norme sono presenti per tutelare la libera concorrenza, quindi vanno
ad assumere una funzione negativa volta a delimitare gli effetti che la fiscalità
potrebbe causare nel mercato europeo. Proprio a causa di questa funzione
1
EUROPE 2020 – A European strategy for smart, sustainable and inclusive growth, Brussels,
3.3.2010, COM(2010) 2020. “Europe 2020 puts forward three mutually reinforcing
priorities:
- Smart growth: developing an economy based on knowledge and innovation
- Sustainable growth: promoting a more resource efficient, greener and more
competitive economy
- Inclusive growth: fostering a high-employment economy delivering social and
territorial cohesion. “
5
negativa nelle norme europee, vi è una differenza con le norme fiscali
determinate dai singoli Stati i quali rimangono liberi di poter stabilire i propri
sistemi fiscali, con il solo limite di creare norme che possano ledere i principi
costitutivi europei a tutela del libero mercato.
Quindi in presenza di questo contrasto di normativa si ha come l’intuizione
che il gran progetto dell’Unione europea pensato dai grandi padri fondatori è
ben lontano dall’essere veramente realizzato.
Ho deciso di svolgere un lavoro sul tentativo di questa tanto voluta
armonizzazione delle imposte dirette perché ho la speranza e il desiderio che
questo avvenga. Credo fortemente che possa essere possibile. Credo
fortemente che l’Europa possa un giorno definirsi “unita” in tutti gli aspetti
possibili. Però purtroppo, come si avrà modo di leggere e constatare, non
credo che l’Europa sia ancora pronta per questo passo così ambizioso.
Nel primo capitolo descrivo tutto il percorso dell’Unione Europea che ci ha
portato ai giorni nostri; successivamente analizzerò una importante proposta di
Direttiva precedente fino ad arrivare alla nuove proposte attuali; cercherò di
cogliere gli aspetti positivi e le criticità di questo tentativo così cruciale per la
storia dell’Unione Europea.
1.2 Diritto dell’Unione Europea: cenni storici
Per analizzare al meglio l’armonizzazione fiscale europea e i possibili mezzi
per raggiungere quest’ultima anche a livello di imposte dirette, è opportuno
conoscere e descrivere la funzione del tributo all’interno dell’Unione Europea
e quindi è indispensabile fare un rapido excursus dell’evoluzione della
Comunità e poi dell’Unione. Si evoca spesso, come uno dei passaggi più
significativi della nascita dell’Europa, il discorso di Churchill all’Università di
Zurigo del 1946: “ … Noi dobbiamo costruire gli Stati Uniti d’Europa…Il
primo passo nella ricostruzione della famiglia europea dev’essere una
6
partnership tra Francia e Germania
2
”. Fu ben chiaro nell’immediato
dopoguerra che l’ipotesi di una Europea unita dovesse essere preliminarmente
accompagnata dalla necessità di un legame stretto tra Francia e Germania.
E’ con il Trattato istitutivo della Comunità Europea del Carbone e
dell’Acciaio (CECA), firmato a Parigi nel 1951
3
da Francia, Germania, Italia e
Paesi del Benelux
4
, che ha origine la storia dell’Unione Europea. Lo scopo era
quello di eliminare l’opposizione tra Francia e Germania e di “porre l’insieme
della produzione franco-tedesca di carbone e acciaio sotto un’Alta Autorità
comune, in una organizzazione aperta alla partecipazione degli altri Paesi
europei
5
”. Accanto all’Alta Autorità, composta da personalità indipendenti ed
alla quale furono attribuiti i maggiori impegni decisionali, la struttura
istituzionale prevedeva un Consiglio speciale dei Ministri, composto dai
rappresentanti degli Stati membri e con competenze di controllo,
un’Assemblea comune e una Corte di Giustizia.
Successivamente si delinearono, con i Trattati firmati a Roma il 25 Marzo
1957, la Comunità economica europea (CEE) e la Comunità europea per
l’energia atomica o Euratom.
Inizialmente la Corte di giustizia e l’Assemblea erano comuni, mentre l’Alta
autorità della CECA era distinta dalla Commissione CEE e dalla Commissione
Euratom, così come il Consiglio dei Ministri. Tale assetto fu mantenuto fino al
1 Luglio 1967 quando entrò in vigore il Trattato sulla “fusione degli organi
esecutivi”
6
; tale trattato ha unificato le due Commissioni (CE ed Euratom) e
l’Alta Autorità della CECA da un lato e i tre Consigli dall’altro.
2
Si veda GIUSEPPE TESAURO. 2000. Diritto dell’Unione Europea. VI Edizione p.4-5
3
Entrato poi in vigore il 23 Luglio 1952 per un periodo di cinquant’anni
4
Belgio, Lussemburgo e Olanda
5
Dichiarazione del Ministro degli Esteri francese Schuman del Maggio 1950
6
Trattato firmato a Bruxelles il 9 Aprile 1965
7
Gli anni sessanta
7
e settanta furono accompagnati da un grande sforzo di
realizzare il mercato comune; sono gli anni belli per l’economia, basti pensare
ad esempio che già dal Luglio 1968 le barriere doganali tra gli Stati Membri
erano abolite e la politica agricola e commerciale cominciarono ad assumere
un lineamento comunitario.
Gli anni settanta invece furono caratterizzati da un primo allargamento della
Comunità Europea con l’adesione della Danimarca, dell’Irlanda e del Regno
Unito il 1 Gennaio 1973; tale momento ha coinciso con una momento di grave
instabilità economica e crisi energetica a causa del breve ma atroce conflitto
arabo-israeliano
8
nell’ottobre 1973. Nella metà degli anni Settanta si cominciò
a porre le basi per una accentuata convergenza delle economie e per una
unione monetaria ed inoltre la politica regionale comunitaria iniziò a destinare
risorse al finanziamento di nuovi posti di lavoro e infrastrutture nelle aree più
povere. La crescita della struttura comunitaria faceva avvertire il bisogno di
rendere più democratico il processo partecipativo e decisionale: infatti, con la
Decisione del Consiglio del 20 Settembre 1976 fu disposta l’elezione a
suffragio universale e diretto dei membri del Parlamento europeo
9
. Inoltre, con
il Trattato di Bruxelles del 22 Luglio 1976 fu istituita la Corte dei Conti.
Il processo di integrazione, come accennato precedentemente, ha subito un
rallentamento che è durato per tutti gli anni Settanta e la prima parte degli anni
Ottanta: tale rallentamento è stato causato da gravi crisi economiche di scala
mondiale
10
. Però possiamo dire che con la creazione del Sistema monetario
europeo
11
e la parziale correzione del deficit democratico imputato alle
comunità europee si è verificata una premessa per il rilancio dell’integrazione
7
Ricordiamo anche che gli anni Sessanta sono ricordati per la nascita di una vera “cultura
giovanile”. Inoltre, il Maggio 1968 è famoso in tutto il mondo per i moti studenteschi di
Parigi.
8
La cosiddetta “Guerra del Kippur” ; fu un conflitto combattuto dal 6 Ottobre al 25 Ottobre
1973 tra Israele e una coalizione composta da Egitto e Siria.
9
Avvenne per la prima volta nel 1979
10
Crisi del dollaro, iniziata storicamente nel 1971 con la rottura dei Trattati di Bretton
Woods e Crisi energetica del 1979, nel quale si verificò un brusco rialzo del prezzo del
petrolio a seguito della rivoluzione iraniana del 1979.
11
Entrato in vigore il 13 Marzo 1979
8
europea. Nei secondi anni Ottanta, il Libro bianco
12
della Commissione sul
mercato interno diffuso nel 1985 prima e l’Atto Unico Europeo
13
nel 1986 poi
hanno segnato un’importante svolta nel cammino comunitario.
Passiamo ora ad un’Europa senza frontiere degli anni Novanta. Il crollo del
comunismo nell’Europa centrale ed orientale ha portato un avvicinamento dei
cittadini europei. Inoltre, furono stipulati due importanti trattati: il Trattato di
Maastricht sull’Unione europea
14
, firmato il 7 Febbraio 1992 ed entrato in
vigore il 1 Novembre 1993 e il Trattato di Amsterdam firmato il 2 Ottobre
1997 ed entrato in vigore il 1 Maggio 1999.
Il Trattato di Maastricht “segna una nuova tappa nel processo di creazione di
un’unione sempre più stretta tra i popoli dell’Europa, in cui le decisioni siano
prese il più vicino possibile ai cittadini
15
”, ma non offre una vera definizione
dell’Unione Europea. Mi piacerebbe rimembrare che la “Comunità economica
europea” perde la connotazione economica a partire dal Trattato sull’Unione
Europea, trasformandosi in “Comunità Europea”: qui si capisce l’intento di
avvicinarsi sempre più al cittadino, di andare oltre l’aspetto economico, di
creare una vera unione dei popoli sotto ogni punto di vista. Senza soffermarci
troppo, gli obiettivi essenziali del Trattato di Maastricht sono: rafforzare la
legittimità democratica delle istituzioni, rendere più efficaci le istituzioni,
instaurare un’unione economica e monetaria, sviluppare la dimensione sociale
della comunità e istituire una politica estera e di sicurezza comune. In effetti,
si gettarono le basi per un’unificazione anche politica e monetaria, realizzatasi
12
Commission of the European Communities, COM(85) 310 final, Brussels, 14 June 1985:
“White paper from the Commission to the European Council” Milan, 28-29 June 1985.
http://aei.pitt.edu/1113/1/internal_market_wp_COM_85_310.pdf
13
Atto stipulato il 17 e 28 Febbraio 1986 a Lussemburgo e a L’Aia
14
Il Trattato di Maastricht, comunemente chiamato il Trattato sull’Unione Europea, ha una
struttura tripolare. I tre pilastri sono:
Primo pilastro: la dimensione comunitaria, disciplinata dalle disposizioni contenute nei
trattati istitutivi delle Comunità
Secondo pilastro: la politica estera e di sicurezza comune (PESC)
Terzo pilastro: la cooperazione nei settori della giustizia e degli affari interni (CGAI)
15
Titolo I (Disposizioni comuni), Articolo A, comma 2 del Trattato di Maastricht
9
pienamente con l’adozione dell’Euro
16
. Inoltre è opportuno ricordare che fu
introdotto il principio di sussidiarietà
17
. Inoltre, il TUE ha previsto una
cittadinanza dell’unione, riconosciuta a tutti i cittadini degli Stati membri,
implicante la titolarità dei diritti sia civili che politici.
Il trattato di Amsterdam, invece, ha proceduto ad una rinumerazione di tutti gli
articoli dei Trattati esistenti e ha apportato modifiche al TUE nelle due tre
parti. La novità più significativa è stata l’introduzione del Titolo IV relativo ai
“Visti, asilo, immigrazione ed altre politiche connesse con la libera
circolazione delle persone.” Sostanzialmente tale trattato ha consolidato i tre
pilastri su cui era fondata l’Unione Europea a Maastricht.
Successivamente, con il Trattato di Nizza
18
firmato il 26 Febbraio 2001, sono
state apportate modifiche al sistema decisionale ed è stata proclamata la Carta
dei diritti fondamentali dell’Unione Europea
19
, la quale riconosce una serie di
16
Valuta comune di diciannove Stati membri dell’Unione Europea, fu introdotto per la prima
volta nel 1999; la sua introduzione sotto forma di denaro contante avvenne per la prima volta
nel 2002.
17
Tale principio già si trova nell’introduzione del TUE: “ […] DECISI a portare avanti il
processo di creazione di un’unione sempre più stretta fra i popoli dell’Europa, in cui le
decisioni siano prese il più vicino possibile ai cittadini, conformemente al principio della
sussidiarietà”. Inoltre vi è l’articolo 5 del Trattato CE che richiama la sussidiarietà come
principio disciplinante dei rapporti tra Unione e Stati Membri:
“1. La Comunità agisce nei limiti delle competenze che le sono conferite e degli obiettivi che
le sono assegnati dal presente trattato.
2. Nei settori che non sono di sua esclusiva competenza la Comunità interviene, secondo il
principio della sussidiarietà, soltanto se e nella misura in cui gli obiettivi dell’azione
prevista non possono essere sufficientemente realizzati dagli Stati Membri e possono
dunque, a motivo delle dimensioni o degli effetti dell’azione in questione, essere realizzati
meglio a livello comunitario.
3. L’azione della Comunità non va al di là di quanto necessario per il raggiungimento degli
obiettivi del presente Trattato.”
18
Entrato in vigore il 1 Febbraio 2003
19
La Carta dei diritti fondamentali comprende un preambolo e 54 articoli, suddivisi in sette
capi:
- Capo I: Dignità
- Capo II: Libertà
- Capo III: Uguaglianza
- Capo IV: Solidarietà
- Capo V: Cittadinanza
- Capo VI: Giustizia
- Capo VII: Disposizioni generali
10
diritti personali, civili, politici, economici e sociali dei cittadini e dei residenti
dell’Unione Europea.
Infine, il Trattato di Lisbona, firmato il 13 Dicembre 2007 ed entrato in vigore
il 1 dicembre 2009, ha avuto lo scopo fondamentale di revisionare il TUE e il
TCE, quest’ultimo ridenominato “Trattato sul funzionamento dell’Unione
Europea
20
”.
1.3 Politica ed armonizzazione fiscale europea
1.3.1 Introduzione
Quale funzione assume il tributo a livello comunitario? Per meglio
comprenderlo, facciamo un passo indietro: partiamo dalla funzione economica
del tributo a livello nazionale. Nell’ordinamento tributario, la funzione del
tributo la troviamo nella Costituzione agli articoli 23
21
e 53
22
: il primo,
racchiude il principio di legalità, il secondo invece il principio di capacità
contributiva. L’articolo 23 risponde a questa domanda: “Dove si trovano le
norme tributarie?”; si tratta di una “ riserva di legge” relativa. L’espressione
“riserva di legge” indica che una determinata materia deve essere disciplinata
per legge
23
e in tale articolo riguarda le norme tributarie sostanziali e quindi
non le procedure amministrative e nemmeno il processo tributario.
Nell’articolo 53 invece, credo che sia importante innanzitutto sottolineare la
parola “Tutti”: il contributo alla spesa pubblica spetta a chiunque, viene
20
E’ opportuno precisare che la volontà iniziale era quella di sostituire i precedenti trattati
grazie alla redazione di un unico testo: la Costituzione per l’Europa. La Costituzione fu
firmata a Roma il 29 Ottobre 2004. Per entrare in vigore, il trattato che doveva essere
ratificato da tutti i paesi membri, mediante ratifica del Parlamento o referendum. A causa
dell’esito negativo dei referendum in Francia e in Danimarca, c’è stato un fallimento
dell’iniziativa.
21
L’articolo 23 recita: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta,
se non in base alle legge”.
22
L’articolo 53 recita: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”
23
Per legge si intende: legge approvata dal Parlamento, decreto legislativo e decreto legge,
leggi delle Regioni e delle Province autonome di Trento e Bolzano. Ovviamente per regole e
direttive comunitarie non si pone un problema di comparabilità con la riserva di legge.
11
richiesto senza distinzioni. La capacità contributiva è un fondamento del
tributo; il tributo è una variabile dipendente della capacità contributiva.
Dicendo questo, è ben ovvio che anche a livello comunitario deve essere
rispettato il principio di capacità contributiva, ma non tanto in base a quanto
appunto afferma l’articolo 53, ossia in forza della funzione di riparto della
spesa pubblica, quanto in una prospettiva di corretto funzionamento del
mercato comune. L’Unione Europea non ha un ruolo diretto nell’imposizione
fiscale o nella fissazione di aliquote delle imposte; il suo ruolo è quello di
vigilare sulle norme fiscale nazionali per garantire che siano coerenti con le
sue politiche. Quindi si dice che il diritto tributario dell’Unione Europea operi
in un’ottica negativa poiché il suo obiettivo principale non è diretto, come
quello nazionale, a procurare risorse finanziarie in favore dell’Unione
Europea, ma piuttosto ad armonizzare le disciplina fiscale degli Stati Membri
al fine di eliminare (o quanto meno ridurre) gli ostacoli alla libera circolazione
di merci, persone, servizi e capitali.
1.3.2 Il principio di non discriminazione e l’importante ruolo della Corte
di Giustizia dell’Unione Europea
Richiamando la libertà di circolazione dei fattori, introduciamo un tema molto
importante: il principio di non discriminazione
24
, enunciato dall’articolo 18
del TFUE (ex articolo 12 del TCE). Il termine discriminazione consiste nella
“distinzione, diversificazione o differenziazione, operata fra persone, cose,
casi o situazioni
25
”. Discriminare quindi significa in sostanza differenziare
due o più situazioni senza tener conto degli aspetti che le rendono simili o,
24
Articolo 18 TFUE cita: “Nel campo di applicazione dei trattati, e senza pregiudizio delle
disposizioni particolari dagli stessi previste, è vietata ogni discriminazione effettuata in
base alla nazionalità. Il Parlamento europeo e il Consiglio, deliberando secondo la
procedura legislativa ordinaria, possono stabilire regole volte a vietare tali
discriminazioni.
25
Definizione del vocabolario della lingua italiana Treccani
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