Commesse in corso di lavorazione, aspetti contabili e fiscali

Premessa 
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unitario su specifica ordinazione di un cliente. Caratteristica delle «commesse» è 
quello di avere per oggetto beni eseguiti appositamente per il committente, 
secondo le esigenze e le qualità tecniche richieste. 
Dal punto di vista contabile il termine «commessa» definisce un gruppo di conti 
temporanei del sistema della contabilità analitica da cui si ottiene un flusso in 
output di dati che consente il controllo del processo produttivo, i tempi di 
realizzazione, l’analisi ed il monitoraggio dei costi di produzione. La finalità di 
questo «report» è, quindi, quella di configurare, sulla base di un processo 
valutativo, l’astratto reddito dell’esercizio.   
Un altro elemento distintivo dei lavori in corso è la durata: annuale o «breve», 
ultrannuale o «lunga durata». La definizione sulla base della durata è legata 
all’ampiezza temporale dei cicli produttivi. Le commesse di breve durata, per 
convenzione, sono caratterizzate da un ciclo di svolgimento con durata inferiore 
a dodici mesi; le commesse di lunga durata hanno invece un ciclo produttivo 
pluriennale, comune a più esercizi amministrativi. 
Il fatto che la lavorazione, di breve o di lunga durata, sia in corso alla chiusura 
dell’esercizio, o al momento del rendiconto periodico, comporta la necessità di 
una valutazione dei beni materiali o dei servizi. Anche una commessa terminata 
fisicamente entro la data di chiusura dell’esercizio, per la quale i corrispettivi non 
siano ancora definiti, oppure una lavorazione che non si possa considerare 
«conclusa», per non essere stato effettuato il relativo collaudo, sarà oggetto di 
valutazione al termine dell’esercizio e dovrà essere indicata in bilancio tra le 
opere in corso di esecuzione. 
Le diverse tipologie di lavori in corso sopra menzionate hanno in comune la 
problematica legata al calcolo dei singoli costi, che formano il valore 
complessivo oggetto di valutazione, e dei ricavi di competenza. Ciò che le 
discrimina è, invece, l’esistenza di un contratto con un terzo, cioè l’impegno 
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contrattuale che l’azienda ha assunto per la produzione di determinati beni su 
ordine specifico di un cliente.  
L’oggetto di questo elaborato è l’esame, in dettaglio, dei lavori in corso per conto 
di terzi che nell’attivo dello stato patrimoniale del bilancio d’esercizio trovano 
appostamento nella classe C) ATTIVO CIRCOLANTE, sottoclasse I) 
RIMANENZE, voce 3) Lavori in corso su ordinazione. 
Benché il titolo prometta la trattazione solo degli aspetti contabili e fiscali dei 
lavori in corso su ordinazione, in effetti non si può prescindere da 
un’osservazione sotto il profilo civilistico dell’argomento. L’analisi si 
rende necessaria sia per identificare i negozi giuridici da cui traggono origine le 
opere e le forniture su commessa, sia per evidenziare i criteri di valutazione delle 
specifiche rimanenze partendo dall’art. 2426 c.c., passando dai principi contabili 
nazionali, per giungere ai principi contabili internazionali di recente integrazione 
nel nostro ordinamento giuridico. 
Due diversi capitoli sono stati dedicati ai criteri di valutazione consentiti: la 
percentuale di completamento e la commessa completata, ponendo a confronto i 
differenti riflessi che i due metodi hanno sul bilancio d’esercizio.  
Un capitolo invece è stato dedicato agli aspetti peculiari del controllo di gestione 
delle commesse, sia nella fase preventiva che consuntiva, ed alla relativa analisi. 
Sono stati affrontati gli aspetti contabili dei criteri di valutazione rappresentando 
le scritture in partita doppia da eseguire sul libro giornale e la rappresentazione di 
tali specifiche rimanenze nello stato patrimoniale, nel conto economico e nella 
nota integrativa. 
L’ultimo capitolo, per la completezza dell’elaborato, riguarda l’aspetto fiscale. In 
esso sono descritti i criteri di valutazione dettati dal Testo Unico delle Imposte 
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sui Redditi con le modifiche apportate dal decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 
(manovra Prodi), evidenziando anche gli effetti che l’adeguamento ai principi 
contabili internazionali (IAS 11) produce sul bilancio delle imprese operanti nel 
settore degli appalti. 
I. Definizione e profili giuridici 
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I. DEFINIZIONE E PROFILI GIURIDICI 
1. Nozione 
I lavori in corso su ordinazione riguardano la realizzazione di un’opera, di un 
complesso di opere o la fornitura di beni e servizi non di serie che insieme 
formino un unico progetto, eseguite su ordinazione del committente, secondo sue 
specifiche tecniche. La dizione «su ordinazione»  indica che la realizzazione 
delle opere e le forniture dei i servizi derivano dalla stipulazione di un contratto, 
spesso complesso e dettagliato, che regola analiticamente lo svolgimento del 
lavoro. 
Le aziende che operano su commessa producono e/o assemblano beni e prestano 
servizi per soddisfare specifiche necessità dei clienti. Le produzioni e le 
prestazioni sono definite nei contratti, dove sono specificati le caratteristiche 
tecnico-qualitative, i volumi e le condizioni economiche e finanziarie. Ogni 
opera presenta caratteristiche e peculiarità che la differenziano dalle altre in 
modo che ognuna ha una propria storia, presenta rischi propri e va quindi 
considerata separatamente dalle altre. 
Le produzioni e le prestazioni «su commessa» sono caratteristiche delle imprese 
operanti nei settori dell’edilizia (civile, industriale, opere pubbliche), della 
impiantistica, delle costruzioni stradali e ferroviarie, dei cantieri navali ed 
aeronautici, della carpenteria, della prestazione di servizi (engineering, 
pubblicità, trasporti, ricerca applicata, software, ecc.). 
 
2. Tipologie dei lavori in corso su ordinazione 
Benché i settori nei quali sono svolte le attività su commessa abbiano peculiarità 
difficilmente accomunabili è, tuttavia, possibile riscontrare caratteristiche comuni 
I. Definizione e profili giuridici 
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che permettono una trattazione dell’argomento sufficientemente generalizzata, 
come la durata di esecuzione  dell’opera e l’esistenza di un contratto in diverse 
forme.  
Dal punto di vista civilistico, la durata dei lavori per il completamento dell’opera 
è da considerarsi esclusivamente un elemento distintivo dei processi produttivi, 
ma non è l’elemento discriminante per la valutazione dei lavori che alla fine di 
un periodo amministrativo risultano non conclusi. Non è la durata 
dell’operazione a determinare la scelta del criterio di valutazione e 
rappresentazione dei lavori in corso su ordinazione, ma le caratteristiche dei beni 
e servizi oggetto del contratto.
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Dal punto di vista fiscale è proprio la durata dei lavori che determina la scelta del 
criterio di valutazione sulla scorta di quanto sancito dal Testo Unico sulle 
Imposte sui Redditi. 
L’esistenza del contratto è la caratteristica fondamentale di questa tipologia di 
rimanenze. Esso costituisce la parte centrale dell’intera attività e in esso sono 
contenute le specifiche costruttive, i corrispettivi e le loro variazioni, le clausole 
relative al collaudo, alla consegna e alla accettazione dell’opera, nonché quelle 
relative alle modalità per la risoluzione di eventuali controversie. 
In relazione all’oggetto del contratto vengono posti in essere differenti negozi 
giuridici. In generale gli stessi possono ricondursi ai contratti di vendita di cosa 
futura, d’appalto d’opera e di servizi, di somministrazione e di fornitura, di 
trasporto. Tuttavia la volontà delle parti dà spesso luogo a fattispecie atipiche. 
La forma del contratto posto in essere può assumere significato nell’ambito della 
problematica della valutazione nel bilancio d’esercizio, con riferimento alla 
                                                 
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 A. Giussani, C. Croce, M. T. Bernelli, P. Nava, A. Portalupi, Memento pratico contabile, Ipsoa – 
Francis Lefebvre, Pioltello (MI), 1998. 
I. Definizione e profili giuridici 
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definizione dei corrispettivi, alla specificazione degli obblighi assunti dalle parti, 
ecc. 
Sempre in tema di oggetto del contratto le opere e servizi in corso di esecuzione 
possono riguardare: 
a) prestazioni divisibili; 
b) prestazioni indivisibili. 
I contratti relativi a prestazioni divisibili  danno luogo a prestazioni che, pur se 
inquadrate in un contratto unitario, sono rilevanti singolarmente oppure ad ogni 
scadenza come fatti autonomamente determinabili e suscettibili di liquidazione 
definitiva indipendentemente dalle successive prestazioni (es.: prestazioni 
edilizie, stradali, ecc., commisurate a metro quadrato, a chilogrammo lavorato, 
ecc.). 
I contratti relativi a prestazioni indivisibili  (es.: costruzione di un impianto o di 
una nave), sono caratterizzati dal fatto che l’oggetto della prestazione è uno ed 
indivisibile e solo la consegna del bene con tutte le caratteristiche previste 
contrattualmente libera il contraente da tutti gli obblighi contrattuali. Questi 
contratti non danno luogo a «ricavi» frazionati e i beni oggetto del contratto 
devono essere sempre inclusi nelle «rimanenze». 
Nei contratti aventi per oggetto produzioni o prestazioni su commessa un aspetto 
particolarmente rilevante è costituito dalle modalità con cui vengono definiti i 
corrispettivi. Le numerose fattispecie adottate nella realtà aziendale possono, in 
sintesi, essere ricondotte a due classi fondamentali di contratti. 
1) A prezzo fisso. Con tale contratto l’azienda si impegna a portare a termine 
l’intero lavoro previsto dal contratto in cambio del prezzo fisso stabilito, che 
può scaturire da una gara o dalla libera negoziazione delle parti. Il prezzo può 
I. Definizione e profili giuridici 
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essere determinato in misura globale per l’intera opera (a forfait) o per singole 
unità produttive da realizzare (a misura), salvo particolari clausole contrattuali 
di revisione del prezzo. 
Poiché è frequente che si verifichino circostanze per le quali i costi effettivi si 
discostino da quelli stimati i contratti a prezzo fisso comprendono 
normalmente clausole di variazioni prezzo, che hanno l’obiettivo di dare 
elasticità ai corrispettivi, riducendo i rischi dell’impegno assunto dal 
committente. Si possono riscontrare corrispettivi a: 
- prezzo fisso con revisione prezzi riferita a fattori esterni ; 
- prezzo fisso, con ricalcolo  nelle diverse fasi del lavoro; 
- prezzo fisso, con incentivi , legati alle prestazioni. 
 
2) Corrispettivi basati sul costo sostenuto più il margine (cost plus). Il prezzo 
è determinato in relazione agli specifici costi di realizzazione sostenuti 
dall’impresa contraente e documentati maggiorati di una percentuale dei costi 
stessi, a titolo di recupero di spese generali e di altre spese non specificamente 
rimborsabili, oltre che di profitto, ovvero di un importo fisso, la cui 
determinazione è in entrambi i casi stabilita contrattualmente. Talvolta le parti 
stabiliscono di contenere il compenso entro un limite prefissato, per evitare 
che alla fine della realizzazione dell’opera prevista dal contratto la somma 
spesa superi di gran lunga quanto preventivato. In conclusione, nei contratti 
basati sul costo, il prezzo contrattuale non viene predeterminato, ma viene 
calcolato in funzione dei costi sostenuti dall’esecutore del lavoro. 
 
 
I. Definizione e profili giuridici 
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3. Profili giuridici 
La trattazione dei lavori in corso su ordinazione richiede delle puntualizzazioni 
giuridiche, in quanto sono oggetto di contratti specificamente regolati dalla 
normativa civilistica. È necessario quindi esaminare brevemente i profili giuridici 
dei contratti di commessa per comprendere le ragioni di particolari scelte ai fini 
valutativi. 
 
A) Contratto di appalto (art. 1655 c.c.) 
L’appalto è quel contratto con il quale una parte assume, con organizzazione dei 
mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di 
un servizio verso un corrispettivo in danaro».
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Dalla definizione si possono agevolmente individuare gli elementi distintivi di 
questa figura contrattuale: 
a) l’oggetto della prestazione che è costituito dal compimento di un’opera o di 
un servizio; 
b) l’assenza di ogni vincolo di subordinazione o di dipendenza fra il committente 
e l’appaltatore, il quale essendo un imprenditore organizza i mezzi per la 
realizzazione di un risultato e per mettere a disposizione di altri il risultato 
stesso in cambio di un corrispettivo; 
c) la gestione a proprio rischio, che significa che l’appaltatore risponde verso il 
committente degli eventuali difetti, vizi o difformità dell’opera, oltre ad 
assumersi il rischio economico dell’impresa. 
                                                 
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 G. Sensale, A. Sacco, G. Pezzati, A. Pezzati, M. Bove, T. De Fusco, Manuale di diritto civile,  Simone, 
Napoli, 1990. 
I. Definizione e profili giuridici 
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L’appalto è un contratto commutativo poiché non solo vi è un nesso di 
corrispettività tra le prestazioni, ma anche fra il valore economico di esse, per cui 
ciascuna parte conosce l’entità del vantaggio e del sacrificio economico che 
riceverà dal contratto. Anche in questo contratto può esservi qualche fattore di 
incertezza, ma si tratta di quell’alea che costituisce la misura normale del rischio 
ragionevolmente prevedibile. L’appalto, quindi, non rientra tra i contratti aleatori, 
dato che l’alea, cui è esposto l’appaltatore, è un’alea economica e non giuridica. 
È un contratto ad effetti obbligatori, perché da esso scaturisce, per l’appaltatore, 
l’obbligazione di eseguire un’opera o un servizio e a carico del committente 
quella di pagare il prezzo pattuito. Esistono due diverse figure di appalto: d’opera 
e di servizi. 
Possono definirsi come appalti di opera quelli che comportano per l’appaltatore 
un’attività di rielaborazione e trasformazione della materia, diretta a produrre un 
nuovo bene materiale ovvero ad apportare sostanziali modifiche ad un bene già 
esistente; sono appalti di servizi le attività dell’appaltatore dirette a produrre 
un’utilità o a soddisfare un determinato interesse del committente, senza che vi 
sia elaborazione della materia. 
La principale obbligazione assunta dal committente è quella di pagare il 
corrispettivo che consiste in una somma di denaro (sono ammesse eccezioni per 
il contratto di engineering che si tratterà appresso). Il corrispettivo per l’opera o il 
servizio appaltato è, in genere, deciso dalle parti al momento della stesura del 
contratto. Se il contratto non lo specifica, si fa riferimento alle tariffe esistenti o 
agli usi. L’alea economica del contratto di appalto è solo in parte attutita dall’art. 
1664 c.c., che consente la revisione del corrispettivo in caso di onerosità 
sopravvenuta subordinata al verificarsi di circostanze imprevedibili che 
comportino aumenti (o diminuzioni) nel costo dei materiali della mano d’opera in 
misura superiore al decimo del prezzo complessivo. La revisione è limitata alla 
I. Definizione e profili giuridici 
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parte eccedente il decimo, ma è facoltà delle parti derogare a tale norma, fissando 
convenzionalmente un limite diverso o viceversa prevedendo un’apposita 
clausola che neghi la revisione anche per eventi non previsti o accettati. 
Il comune elemento costitutivo dell’appalto è il corrispettivo in denaro. Qualora 
nel contratto il committente abbia assunto l’obbligazione di corrispondere 
all’appaltatore una cosa diversa dal denaro, si esce dallo schema dell’appalto e si 
realizza un contratto atipico soltanto affine all’appalto. 
Una delle fasi sicuramente più delicate dell’appalto d’opera è rappresentata dal 
collaudo e cioè dalla dichiarazione resa dal committente, a seguito di verifica 
circa la conformità dell’opera al progetto e alle regole dell’arte. 
Il collaudo libera l’appaltatore da ogni responsabilità per i vizi palesi, anche se 
non può certamente comportare la rinuncia del committente al risarcimento dei 
danni causati da eventuali ritardi di consegna o da altri vizi e difetti che non siano 
immediatamente riconoscibili. Dalla conseguente accettazione dell’opera sorge 
l’obbligo del committente al pagamento del corrispettivo, salva ogni diversa 
pattuizione contrattuale. Con l’accettazione dell’opera si verifica anche il 
passaggio della proprietà dall’appaltatore al committente. 
Esistono delle altre figure contrattuali che presentano punti in comune con il 
contratto di appalto, quali il lavoro subordinato, la compravendita ed il contratto 
d’opera. 
La distinzione fra le diverse fattispecie contrattuali è di estrema importanza, in 
quanto dall’esatta qualificazione di un contratto dipende l’applicabilità allo stesso 
delle norme civilistiche relative, le quali a loro volta comportano rilevanti 
differenze di disciplina civilistica e tributaria. 
L’appalto si diversifica: