Aspetti fiscali del commercio elettronico

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La creazione di uno spazio economico comunitario, basato su di 
un mercato comune è stato sin dall’inizio uno degli obiettivi essenziali 
del Trattato di Roma che, all'art.2, precisa: “La Comunità ha quale 
missione, attraverso l'instaurazione di un mercato comune ed il 
ravvicinamento progressivo delle politiche economiche degli Stati 
membri, di promuovere lo sviluppo armonioso delle attività 
economiche nell’insieme della Comunità, un’espansione continua ed 
equilibrata, un accresciuta stabilità, un miglioramento delle 
condizioni di vita e delle relazioni più strette tra gli Stati membri”. 
Secondo l'interpretazione data dalla Corte di Giustizia, il mercato 
comune è quindi una “tappa” dell'integrazione economica che tende 
all’eliminazione di tutti gli ostacoli agli scambi intracomunitari, in 
vista della fusione dei mercati nazionali in un mercato unico, 
realizzando così delle condizioni il più vicine possibili ad un vero 
mercato interno, attraverso la rimozione delle barriere fisiche, tecniche 
e fiscali alla libera circolazione dei fattori di produzione tra i quali, in 
primo luogo, lo scambio di merci. 
Il processo di integrazione comunitaria, come qualsiasi momento 
di apertura al nuovo, richiede alle singole realtà nazionali l'abbandono 
di determinate certezze contro l'assunzione di taluni rischi; si impone, 
in altri termini, la necessità di cambiamenti profondi, a volte radicali, 
nei diversi sistemi istituzionali dei Paesi aderenti alla Comunità.  
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1.1.1 Sistema impositivo successivo all’unione doganale 
 
Uno dei primi passi verso la progressiva creazione di un mercato 
integrato fra gli Stati membri, è rappresentato dalla fissazione di 
una “tariffa doganale comune” e di un unico corpo di norme doganali; 
con l’instaurare un’unione doganale tra loro, gli Stati membri 
intendono contribuire, secondo l’interesse comune, allo sviluppo 
armonico del commercio mondiale, alla graduale soppressione delle 
restrizioni agli scambi internazionali ed alla riduzione delle barriere 
doganali. 
In ambito comunitario, sono state eliminate le nozioni di 
importazione ed esportazione e vengono considerate tali soltanto, 
rispettivamente, le introduzioni in un Paese membro, di merci 
provenienti da Stati non appartenenti alla CE o le cessioni effettuate 
verso questi Paesi.  
Il sistema di imposizione fiscale non è cambiato continuando a 
fondarsi su tre fondamentali nozioni: 
1) operazione soggetta ad imposta, in base alla quale tutte le 
transazioni consistenti in una cessione di beni o in una prestazione di 
servizi, nell’ambito di attività di impresa o professionale, sono 
soggette ad IVA e sono trattate come operazioni attive da parte del 
cedente/prestatore ed operazioni passive da parte dell'acquirente/ 
committente; 
2) luogo di origine della fornitura o della prestazione, come 
luogo della tassazione; 
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3) luogo di destinazione della fornitura o della prestazione, come 
luogo dell’utilizzo del bene o del servizio. 
Quest’ultimo luogo, nelle sole transazioni intracomunitarie, si 
identifica, (quale frutto di una finzione giuridica), il luogo dell’origine 
fiscale al fine di garantire la border adjustability
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 delle transazioni 
caratteristica delle operazioni internazionali. Quando delle merci sono 
trasportate da uno Stato membro ad un altro, l’indipendenza 
impositiva dei rispettivi ordinamenti viene garantita attraverso la 
definizione, per la stessa transazione economica di due operazioni 
fiscalmente distinte, una per lo Stato membro di origine delle merci, 
(la cessione intracomunitaria), e l’altra per lo Stato membro di 
destinazione, (l'acquisto intracomunitario). Il fatto che le due 
operazioni siano formalmente distinte, assicura a ciascuno Stato 
membro l’applicazione delle rispettive capacità di esentare o di tassare 
la transazione indipendentemente da quello che accade nell’altro Stato 
membro. 
Di particolare importanza è capire la reale natura della 
transazione attraverso un’opera di qualificazione giuridica, allo scopo 
di individuare quale delle due seguenti operazioni è configurabile: 
 
• la cessione intracomunitaria, soggetta ad imposta, ma non 
imponibile presso il cedente, se ricorrono le seguenti condizioni: 
- le merci sono spedite o trasportate direttamente, o per conto 
del cedente, o del cessionario, al di fuori del territorio del Paese 
                                                           
1
 La quale consente a ciascun Stato membro di mantenere la propria competenza nella tassazione, 
indipendentemente da quello che accade nell'altro Stato membro. 
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membro del cedente, sebbene all’interno della Comunità; 
- la cessione è fatta verso un altro operatore registrato che 
agisce come tale in un Paese membro differente da quello di origine 
delle merci.) 
 
• l'acquisto intracomunitario, soggetto ad imposta ed 
imponibile nel Paese di destinazione, quale contropartita della 
cessione intracomunitaria, definito come l’acquisizione del diritto di 
disporre, quale proprietario dei beni spediti o trasportati presso il 
cessionario direttamente o per conto del cedente o del cessionario 
stesso, in uno Stato membro differente da quello da dove le merci 
sono spedite. 
 
1.1.2 Azione comunitaria di armonizzazione 
 
In ogni contesto economico organizzato ma, in modo particolare, 
in ambito comunitario, la politica fiscale assume una importanza 
prioritaria, in quanto gli Stati membri sono dotati ciascuno di potere 
normativo indipendente. Ogni Stato può imporre la propria potestà 
tributaria a tutti gli eventi che implicano una relazione economica col 
proprio ordinamento, anche nei casi in cui le stesse fattispecie siano 
collegate, per qualche elemento, ad altri ordinamenti giuridici. 
Ciascuno Stato può imporre tributi a chiunque si trovi nell’ambito 
della propria potestà di imperio, sia esso cittadino o straniero. 
Per questo motivo, è stata promossa l’armonizzazione delle 
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normativa fiscale, con lo scopo di evitare distorsioni nell’ambito del 
mercato interno e discriminazioni tra soggetti comunitari di diversa 
nazionalità. 
L’armonizzazione fiscale consiste, essenzialmente, in complesse 
procedure adottate, dalla Comunità europea e dagli Stati membri, per 
avvicinare le strutture dei sistemi impositivi dei Paesi comunitari e le 
caratteristiche essenziali dei singoli tributi, non essendo possibile, 
procedere ad immediate uniformazioni normative. 
L’armonizzazione procede lentamente e gradualmente, man 
mano che gli interessi comuni acquistano maggiore importanza, 
rispetto a quelli dei singoli, tale da richiedere una regolamentazione 
comunitaria; gli interessi comuni mirano: 
- ad una contribuzione alle risorse proprie dell’Unione Europea, 
in misura corrispondente a determinate entrate, oltreché al prodotto 
nazionale lordo; 
- a rimuovere vari ostacoli alla libera circolazione delle merci, 
dei servizi, dei capitali e delle persone e alla libera concorrenza 
nell’ambito del Mercato Unico europeo (ostacoli di natura tariffaria, 
doganale e non, e distorsioni derivanti da distinte facilitazioni fiscali 
nell’interscambio comunitario (nel settore delle imposte indirette sugli 
affari e nei settori doganale, delle accise e dei monopoli); 
- a rimuovere condizioni di favore per lo stabilimento di 
imprese in un Paese o per gli investimenti esteri, offerte nella forma di 
una minore tassazione dei redditi contro il principio della libera 
circolazione ( nel settore dell’imposizione diretta in particolare.) 
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Facendo riferimento al sistema tributario italiano 
l’armonizzazione ha avuto attuazione : 
• nel settore delle dogane, abolendo gradualmente i dazi negli 
scambi intracomunitari e istituendo una tariffa doganale comune nei 
confronti dei Paesi terzi; 
• nel settore dei monopoli abolendo, quasi interamente le 
posizioni di monopolio e sostituendo i diritti di monopolio con altre 
forme di tributi (con imposte di fabbricazione in prevalenza); 
• nel settore delle imposte indirette sugli affari, principalmente 
con l’istituzione dell’IVA comunitaria, più volte oggetto di direttive 
successive, finalizzate ad avvicinare sempre più le norme dei vari Stati 
in attesa di un nuovo sistema comune fondato sul principio della 
tassazione nel Paese di origine; 
• nel settore delle accise (o delle imposte di fabbricazione), 
apportando talune trasformazioni ai tributi di minore interesse in vista 
di una completa armonizzazione delle imposte sulle accise; 
• in materia di imposte dirette, sia uniformando le convenzioni 
dirette ad eliminare le doppie imposizioni dei redditi, sia gettando le 
basi per armonizzare le tassazioni che maggiormente possono incidere 
sulla libera concorrenza e sulla libertà di stabilimento delle imprese. 
 
1.1.3 Problematiche connesse alle doppie imposizioni 
 
La sempre maggiore spinta verso la globalizzazione 
dell’economia ed il crescente sviluppo delle transazioni finanziarie ed 
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economiche internazionali, la coesistenza di potestà di imperio può 
determinare conflitti di giurisdizione in materia tributaria. D’altra 
parte, i canoni ai quali si ispira la legislazione fiscale di pressoché tutti 
gli Stati (volta a definire il regime impositivo per i soggetti economici 
che operano in ambito internazionale) sono costituiti dal: 
• principio del worldwide system, per il quale il reddito 
ovunque prodotto da un operatore economico residente è soggetto ad 
imposizione fiscale (tassazione globale); 
• principio della territorialità, la cui applicazione implica 
l’assoggettamento a tassazione dei redditi comunque prodotti nel 
territorio dello Stato quindi anche dei non residenti; 
• principio della nazionalità, in base al quale i cittadini, 
ovunque residenti, sono tassati sul loro reddito mondiale (adottato, 
però, solo da Stati Uniti, Messico e Filippine). 
L'applicazione tout court dei principi suddetti comporterebbe la 
sistematica doppia imposizione sui redditi prodotti dagli operatori 
economici nei Paesi diversi da quello di residenza, vale a dire la 
possibilità di essere tassati due volte, in Stati membri differenti, per la 
stessa ragione. 
La doppia imposizione dello stesso reddito in due Paesi diversi 
può distinguersi in: 
1) doppia imposizione giuridica: un contribuente è tassato sullo 
stesso reddito da due Stati nell’esercizio della rispettiva potestà 
impositiva; 
2) doppia imposizione economica: il reddito tassato è prodotto e 
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percepito in due stati diversi, da contribuenti formalmente diversi, ma 
nella sostanza legati da vincoli economici forti (società madre e figlia; 
società e soci). 
Per evitare le doppie imposizioni, gli Stati prevedono, 
nell’ambito della propria potestà impositiva, delle possibili misure 
correttive. 
Gli strumenti più utilizzati a tale fine sono: 
- le misure unilaterali (in Italia, in genere, mediante il riconoscimento 
di un credito d’imposta che è pari all’ammontare del tributo pagato 
all’estero a titolo definitivo, fino a concorrenza della quota d’imposta 
italiana corrispondente al rapporto fra il reddito prodotto all’estero ed 
il reddito complessivo) 
- le convenzioni bilaterali  
- per i paesi appartenenti alla UE, una convenzione multilaterale, 
valida, con aggiustamenti, per tutti gli Stati membri, riguardante 
principalmente il problema dei prezzi di trasferimento ( cd. transfert 
price).  
 Le convezioni, principalmente a carattere bilaterale, sono le più 
utilizzate per risolvere i problemi fiscali in ambito internazionale in 
quanto più idonee a regolare situazioni e fattispecie differenti e ad 
assicurare la reciproca tutela degli Stati contraenti. 
La Convenzione fiscale è un trattato internazionale con il quale 
due Stati si obbligano a regolare, in tutto o in parte, la materia fiscale. 
In sostanza i due Stati limitano la propria potestà impositiva 
relativamente alle categorie di reddito rilevanti e regolano alcuni 
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aspetti generali, quali il principio di non discriminazione e la 
procedura amichevole. 
Le norme contenute nelle Convenzioni prevalgono su quelle 
interne, in quanto si tratta di materia speciale che deroga alla generale; 
in caso di conflitto, quindi, deve essere applicata la norma contenuta 
nel trattato. 
Le Convenzioni bilaterali seguono generalmente il modello 
approvato dall’OCSE e rivisto nel 1992. Lo schema previsto può 
essere così sintetizzato: 
a) definizioni dei concetti generali (imposte, residenza, 
soggetti, stabile organizzazione,.…) 
b) determinazione del regime impositivo per le principali 
categorie di redditi 
c) statuizione degli strumenti per eliminare le eventuali 
doppie imposizioni 
d) definizione degli strumenti per la tutela dell’applicazione 
della Convenzione e clausola di non disriminazione.  
L’unico esempio di trattato multilaterale, è la convenzione 
stipulata tra i Paesi scandinavi, Danimarca, Norvegia, Svezia e 
Finlandia, resa possibile dalle analogie tra le strutture socio-
economiche e tra gli ordinamenti tributari di tali Paesi. 
 
1.1.4 Lineamenti generali dei sistemi tributari 
 
Dicesi sistema tributario il complesso organico dei tributi vigenti 
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in uno Stato in un determinato momento.  
I sistemi tributari moderni, caratterizzati dalla coesistenza delle 
imposte dirette e delle imposte indirette, sono il frutto di una storica 
secolare evoluzione. Con il progresso economico si moltiplicano le 
forme di ricchezza e, così, dall’imposta unica si passa alla pluralità di 
imposte, dando vita ai sistemi organici di tributi, con i quali si mira a 
colpire ogni manifestazione di capacità contributiva, a combattere le 
evasioni, a attuare sempre meglio il principio della uguaglianza del 
carico tributario. 
Il sistema tributario di uno Stato è strettamente collegato a tutto il 
sistema economico e sociale che caratterizza la nazione ed è per 
questo che, col passare del tempo, cambiando la realtà socio-
economica, si rende necessario un cambiamento delle strutture 
tributarie. Inoltre, anche quando un sistema è solidamente e 
razionalmente strutturato, inevitabilmente, dopo un certo tempo perde 
la sua organicità perché ai tributi che lo formavano inizialmente, altri 
se ne aggiungono senza un piano prestabilito, ora per far fronte a 
particolari esigenze di bilancio, ora per assoggettare a prelievo nuove 
forme di ricchezza, ora per manovre di politica economica oppure per 
tentare di correggere eventuali difetti del sistema. 
Un sistema tributario non può essere costruito su una sola forma 
d'imposizione. La pluralità di imposte è in particolare necessaria per 
adeguare gli istituti fiscali agli ideali di giustizia tributaria, che 
richiedono il riferimento a molteplici manifestazioni della capacità 
contributiva. In ogni sistema fiscale si possono individuare due grandi 
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categorie di tributi: le imposte dirette e le imposte indirette. 
Le prime si ricollegano a manifestazioni immediate di capacità 
contributiva, il reddito e il patrimonio, e ad esse è affidato il compito 
di rendere evidente ai cittadini il ruolo dell'imposta come strumento di 
equità. 
Le seconde colgono aspetti secondari e mediati della capacità 
contributiva e spesso sfruttano elementi di illusione finanziaria al fine 
di attenuare l'impatto psicologico del prelievo. Ad esse spesso si 
affiancano i contributi sociali, una forma di prelievo coattivo 
commisurato al reddito di un fattore produttivo, il lavoro e destinato al 
finanziamento delle principali prestazioni del welfare (pensioni, 
sanità, ammortizzatori sociali). 
 
1.1.5 Le imposte dirette e indirette 
 
Sono imposte dirette quelle che colpiscono le manifestazioni 
immediate della capacità contributiva, cioè la ricchezza in quanto 
esiste (patrimonio) o viene conseguita (reddito). 
Le imposte dirette sul reddito hanno ad oggetto il flusso di 
ricchezza che si rende disponibile in un dato periodo di tempo, detratte 
le spese sostenute per il suo conseguimento. Esse costituiscono la base 
di tutti i sistemi tributari moderni. Ne sono esempi l’imposta sul 
reddito delle persone fisiche (IRPEF), l’imposta sul reddito delle 
persone giuridiche (IRPEG), l'imposta regionale sulle attività 
produttive (IRAP). 
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Le imposte dirette sul patrimonio colpiscono il patrimonio delle 
persone, o nel suo insieme, o in alcune sue voci, (ad esempio beni 
immobili); possono essere di due tipi: ordinarie o straordinarie. 
L’imposta ordinaria, pur essendo commisurata al patrimonio 
(che ne costituisce l’oggetto), deve avere un’aliquota cosi' bassa da 
potersi pagare col reddito (che ne è perciò la fonte)  
Se invece si tratta di un’imposta straordinaria, e quindi consiste 
in un prelevamento fatto una volta tanto, essa può anche avere il 
patrimonio come fonte.  
Sono imposte indirette quelle che colpiscono le manifestazioni 
indirette mediate della capacità contributiva, cioè la ricchezza in 
quanto viene consumata o trasferita. 
Le imposte indirette sui consumi colpiscono il reddito quando 
viene speso e nella misura in cui viene speso. L’importanza di queste 
imposte è andata continuamente crescendo per lo sviluppo delle 
ricchezze e per il moltiplicarsi dei consumi dovuto al costante 
miglioramento del tenore di vita. Ne sono esempi l’imposta sul valore 
aggiunto (I.V.A.), i dazi, le imposte di fabbricazione. 
Le imposte indirette sui trasferimenti colpiscono il patrimonio 
nel momento in cui esso viene, in tutto o in parte, trasmesso da un 
soggetto ad un altro, sia a titolo gratuito che a titolo oneroso. Ne sono 
esempi le imposte sulle successioni a causa di morte e sulle donazioni, 
le imposte di registro. 
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I.2 LE IMPOSTE DIRETTE IN ITALIA 
 
I.2.1 Premessa 
 
Nell’ordinamento italiano, delineato dalla riforma del 1973, 
l’imposizione diretta si basava quasi esclusivamente sulla tassazione 
del reddito, non esistendo forme di tassazione ordinaria del 
patrimonio. L'imposizione del reddito si articolava in due grandi 
tributi di carattere personale, l’imposta sul reddito delle persone 
fisiche (IRPEF) e l’imposta sul reddito delle persone giuridiche 
(IRPEG), e in un tributo di carattere reale, l’imposta locale sui redditi 
(ILOR). 
Ai fini della tassazione personale, la platea dei contribuenti è 
divisa in due gruppi: da una parte le persone fisiche, i cui redditi sono 
assoggettati all’IRPEF e dall’altra gli enti collettivi società di capitali 
e altri enti, anche privi di personalità giuridica, escluse le società di 
persone, i cui redditi sono colpiti dall’IRPEG. In una posizione a parte 
sono collocate le società di persone, che non sono, in quanto tali, 
soggetti passivi né dell’uno né dell’altro tributo, essendo il reddito 
tassato per intero in capo ai soci. 
Ai due tributi personali si affiancava I’ILOR, imposta di natura 
reale, a carico dell’insieme dei soggetti IRPEF e IRPEG e delle 
società di persone. L’ILOR era uno strumento di discriminazione 
qualitativa dei redditi: colpiva infatti tutti i redditi, esclusi quelli da 
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lavoro dipendente e autonomo. La riforma della finanza locale, ha 
dapprima escluso, dall’ILOR, i redditi dei fabbricati e quelli dei 
terreni, soggetti all’ICI, limitandola quindi essenzialmente ai redditi 
da impresa, e successivamente, a partire dal 1 gennaio 1998, ha 
soppresso l'ILOR, in seguito all’introduzione dell’IRAP. Con la Legge 
23 dicembre 1996, n° 662, sono state conferite al governo le deleghe 
per il riordino e la semplificazione delle disposizioni afferenti diversi 
tributi. 
La riforma, pur indicendo in maniera significativa sulle imposte 
dirette in Italia, con la revisione delle aliquote dell’IRPEF, con la 
riorganizzazione della tassazione delle rendite finanziarie, con 
l'introduzione della cosiddetta “dual income tax"(DIT)
2
, oltre alla 
menzionata soppressione dell’ILOR ed all’introduzione del'IRAP, non 
ha intaccato nella sostanza lo schema delineato nel 1973. 
 
I.2.2 Imposta sulle persone fisiche 
 
L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), è stata 
istituita col D.p.r. 29/9./973, n° 597, più volte modificato, ed è 
ricompresa oggi nel testo unico (art. 1 – 85). 
L’IRPEF presenta le seguenti caratteristiche: 
                                                           
2
 La DIT rappresenta una modalità agevolata di tassazione del reddito delle imprese, applicabile 
alla generalità delle imprese solo se si verifica un incremento del capitale netto investito nel 
periodo di imposta (D.Lgs. 466/97).