Analisi della contabilizzazione ed esposizione in bilancio dei ''benefici per i dipendenti'' nell'impostazione internazionale, nazionale e americana

11 
 
1.1. L’adozione dei principi contabili internazionali nell’Unione 
Europea 
 
L’adozione degli IAS/IFRS nell’ordinamento contabile dell’Unione Europea, 
costituisce il risultato di un percorso che dall’armonizzazione, ha portato alla 
standardizzazione del contenuto del bilancio d’esercizio.  
In una prima fase, cioè, si è adottata un’impostazione di cosiddetta 
armonizzazione, che, attraverso la mediazione delle diverse esigenze locali, ha cercato 
di realizzare una convergenza verso l’obiettivo comune di comparabilità dei bilanci, 
mediante la definizione di un quadro di alternative possibili, rispetto alle quali i diversi 
Paesi aderenti all’Unione Europea hanno avuto facoltà di scelta, al fine di 
salvaguardarne le differenti tradizioni contabili nazionali.  
In una seconda fase, invece, le pressanti esigenze di contesto in materia di 
bilancio, hanno fatto propendere i competenti organismi comunitari per 
un’impostazione più radicale, quella della standardizzazione, la quale prevede 
l’adozione di un unico corpus di principi contabili obbligatori e l’uniformazione 
internazionale del linguaggio contabile.
1
  
La necessità di un tale orientamento è sorta in seguito alla diffusione della 
globalizzazione, la quale ha generato una forte integrazione dei mercati dei beni e dei 
capitali, alla rapida diffusione della tecnologia ed al facile spostamento delle persone, 
facendo nascere così l’esigenza di comparare bilanci di imprese residenti in diversi 
Paesi e di rendere fruibile l’informazione economico-finanziaria in ambiti che vanno 
oltre i confini dei singoli Stati.
2
 
Le difficoltà legate alla presenza di diversi sistemi contabili riguardano ad 
esempio un aggravio nei costi delle imprese che operano in ambito internazionale e che 
devono redigere i bilanci in base ai sistemi di regole contabili vigenti in ciascun 
ordinamento. Un ulteriore costo si ha poi nel caso si debba redigere il bilancio 
consolidato, ed è legato al processo di omogeneizzazione dei valori nei bilanci delle 
controllate che occorre realizzare in via preventiva. 
Vi sono poi le difficoltà legate all’interpretazione delle informazioni di bilancio 
da parte dei portatori di interessi,
3
 che spesso inficiano le decisioni di investimento e 
comportano il sostenimento di costi aggiuntivi per una corretta lettura e analisi. Inoltre 
risulta minata la competitività delle imprese laddove queste debbano sostenere oneri 
amministrativi differenti per adeguarsi agli obblighi in materia di tenuta delle scritture 
contabili, pubblicità e controllo legale previsti negli ordinamenti dei diversi Paesi.  
Pertanto al fine di una più efficace ed efficiente diffusione delle informazioni 
economico-finanziarie delle imprese, è indispensabile poter giungere alla comparabilità 
delle stesse ad un livello che sia il più ampio possibile. 
Il Consiglio Europeo, già dal 1978, si era orientato verso il processo di 
armonizzazione contabile con l’emanazione di diverse Direttive,
4
 tuttavia le stesse non 
sono risultate sufficienti per via delle diverse opzioni applicative lasciate alla scelta 
degli Stati e per il loro carattere di generalità e scarsa flessibilità.  
                                                 
1
 Cfr. S. Loprevite, I costi del personale dipendente e il “trattamento di fine rapporto”. La valutazione e 
la rappresentazione in bilancio tra prospettiva contabile nazionale e disposizioni del principio IAS 19, 
Franco Angeli, Milano, 2008, pagg. 15-26. 
2
 Cfr. G. Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, Milano, 2008, pag. 3. 
3
 In particolare investitori e finanziatori. 
4
 La quarta Direttiva CEE (n.78/660/CEE del 25 luglio 1978) relativa ai conti annuali delle società, 
seguita dalla settima Direttiva (n.83/349/CEE del 13 giugno 1983) relativa ai bilanci consolidati, dalla 
Direttiva n.86/635/CEE relativa alle banche e altri istituti finanziari e dalla Direttiva n.91/674/CEE 
inerente le imprese di assicurazione. Cfr. G. Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, 
Milano, 2008, pag. 3.
12 
 
Per tale motivo, appurata l’inadeguatezza delle sole Direttive al raggiungimento 
dell’obbiettivo, la Commissione Europea, fin dalle sue prime comunicazioni sul tema 
nel 1995,
5
 ha manifestato la preferenza per i principi contabili internazionali dello IASC 
rispetto alle altre soluzioni possibili, rappresentate dall’emanazione di un corpus di 
nuovi principi
6
 e dall’adozione degli US-GAAP americani, ritenuti troppo legati allo 
specifico contesto americano.  
Nel 2000 poi una nuova comunicazione
7
 ha indicato i principi dello IASC come 
riferimento privilegiato per conseguire un adeguato livello di standardizzazione 
contabile previa verifica delle compatibilità di tali principi con l’ordinamento contabile 
comunitario sancito dalle Direttive. La preferenza è stata determinata oltre che dalla 
maggiore semplicità di attuazione rispetto ad altre alternative, anche dalla neutralità dei 
principi dello IASC rispetto ai contesti contabili locali.
 8
 
L’organismo responsabile dell’emanazione dei principi contabili internazionali, 
originariamente denominato IASC (International Accounting Standards Commitee), ha 
cambiato la propria denominazione in IASB (International Accounting Standard Board) 
nel 2000 a seguito di un processo di ristrutturazione. 
I principi emanati dallo IASC mantengono la denominazione di IAS 
(International accounting Standard), mentre quelli emanati a partire dal 2001 dallo 
IASB vengono denominati IFRS (International Financial Reporting Standard).
9
 
Con il Regolamento CE 1606/2002 del 19 luglio 2002, entrato in vigore il 14 
settembre, la Commissione Europea sancisce l’adozione dei principi contabili 
internazionali IAS/IFRS da parte dell’Unione Europea. Tale Regolamento, che a 
differenza delle Direttive risulta immediatamente applicativo, stabilisce l’obbligo, per le 
società i cui titoli siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato di un 
qualsiasi Stato membro, di redigere il bilancio consolidato in base ai principi contabili 
IAS/IFRS, con decorrenza dal 1°gennaio 2005. Lascia inoltre a ciascun Paese la 
possibilità di stabilire l’obbligo o la facoltà di adottare tali principi anche nella 
redazione del bilancio d’esercizio di tali società, e nella redazione del bilancio 
consolidato e d’esercizio per le società i cui titoli non siano quotati nei mercati 
regolamentati dell’Unione Europea. 
Prima di risultare applicativi, i principi contabili internazionali devono però 
subire un processo di omologazione (endorsement) da parte della Commissione (la 
quale è supportata in tale compito dall’ARC
10
), e ricevere il parere positivo 
                                                 
5
 Commissione Europea, Armonizzazione contabile: una nuova strategia nei confronti del processo di 
armonizzazione internazionale, Comunicazione n.508. 14 novembre 1995. In S. Loprevite, I costi del 
personale dipendente e il “trattamento di fine rapporto”. La valutazione e la rappresentazione in 
bilancio tra prospettiva contabile nazionale e disposizioni del principio IAS 19, Franco Angeli, Milano, 
2008, pag. 20, nota 10.  
6
 La redazione di un nuovo corpus di principi ah hoc avrebbe generato difficoltà politiche e lunghi tempi 
di attuazione. 
7
 Commissione Europea, La strategia dell’UE in materia di informativa finanziaria: la via da seguire, 
Comunicazione n. 359, del 13 giugno 2000. In S. Loprevite, I costi del personale dipendente e il 
“trattamento di fine rapporto”. La valutazione e la rappresentazione in bilancio tra prospettiva contabile 
nazionale e disposizioni del principio IAS 19, Franco Angeli, Milano, 2008, pag, 22, nota 16. 
8
 Cfr. S. Loprevite, I costi del personale dipendente e il “trattamento di fine rapporto”. La valutazione e 
la rappresentazione in bilancio tra prospettiva contabile nazionale e disposizioni del principio IAS 19, 
Franco Angeli, Milano, 2008, pagg. 15-26. 
9
 Cfr. G. Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, Milano, 2008, pag. 13. 
10
 L’ARC (Accounting Regulatory Committee) è uno speciale comitato di natura politica di cui fanno 
parte gli Stati membri, istituito al fine di offrire supposto e consulenza alla Commissione nella 
valutazione dei principi contabili internazionali. Cfr. G. Ceriani, B. Frazza, Raccolta coordinata dei 
principi contabili internazionali IAS/IFRS e relative interpretazioni SIC/IFRIC, ARACNE editrice, 
Roma, 2006, pag. 45.
13 
 
dell’EFRAG
11
, al fine di verificarne la compatibilità con le Direttive
12
, di assicurare 
un’elevata qualità dell’informazione finanziaria al fine dell’assunzione delle scelte 
economiche, nonché di contribuire all’interesse pubblico. Tale verifica risulta 
fondamentale affinché dei principi emanati da un organismo autonomo di natura privata, 
quale è lo IASB, assumano importanza giuridica. Superata la procedura infatti vengono 
poi pubblicati nella Gazzetta Ufficiale delle Comunità Europee, divenendo legge.
13
 
Diversi sono i Regolamenti di omologazione che sono stati pubblicati sulla 
Gazzetta Ufficiale a partire dal 2003. Tra di essi i Regolamenti CE n. 1910/2005 e n. 
211/2005 che riguardano, tra gli altri principi, lo IAS 19. In particolare il decreto n. 
211/2005 introduce il principio IFRS 2 nel quale vengono ricompresi i “Benefici 
retributivi sotto forma di partecipazione al capitale”, con conseguente esclusione 
dall’ambito di applicazione dello IAS 19. 
Occorre sottolineare infine che l’adozione degli IAS/IFRS non comporta il venir 
meno dell’importanza delle Direttive contabili, le quali una volta rese compatibili con 
gli IAS/IFRS, continuano ad essere il quadro contabile di riferimento della maggior 
parte delle imprese europee, dal momento che i principi contabili internazionali sono 
obbligatori solo per un ristretto numero di società di grandi dimensioni. A tal proposito 
l’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), organismo che tra l’altro, 
contribuisce all’operato dello IASB, si occupa di favorire l’adeguamento delle Direttive 
contabili ai principi contabili internazionali.
14
 
 
 
1.2. Il campo di applicazione degli IAS / IFRS in Italia 
Gli spazi discrezionali concessi dal Regolamento 1606/2002 sono stati colmati  
dal legislatore italiano attraverso la Legge Delega n. 306/2003, la quale ha assegnato al 
governo il compito di emanare uno o più decreti relativi all’applicazione dei principi 
contabili internazionali.
15
 Il governo ho emanato il D. Lgs. n. 38/2005, secondo il 
quale:
16
 
- a partire dal 2005 è obbligatorio redigere secondo gli IAS/IFRS il bilancio 
consolidato e dal 2006 quello d’esercizio, per le società aventi strumenti 
finanziari diffusi presso il pubblico e per le società quotate in un mercato 
regolamentato UE; 
- con decorrenza dal 2005 è obbligatorio adottare gli IAS/IFRS per le società 
assicurative quotate e non, nella redazione del bilancio consolidato, e dal 
2006 nella redazione del bilancio d’esercizio solo nel caso in cui siano 
quotate e non redigano il consolidato;  
- dal 2005 è obbligatorio redigere il bilancio consolidato, e dal 2006 quello 
d’esercizio, secondo gli IAS/IFRS, per le banche e gli altri intermediari 
finanziari sottoposti a vigilanza da parte della Banca d’Italia; 
                                                 
11
 L’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) è un organismo della Comunità Europea 
instituito nel 2001 che riveste funzioni consultive e propositive con riferimento ai principi contabili 
internazionali e alle loro interpretazioni SIC/IFRIC. Cfr. G. Ceriani, B. Frazza, Raccolta coordinata dei 
principi contabili internazionali IAS/IFRS e relative interpretazioni SIC/IFRIC, ARACNE editrice, 
Roma, 2006, pagg. 45-47.  
12
 In particolare la IV e la VII Direttiva. 
13
 Cfr. G. Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, Milano, 2008, pagg. 4-7. 
14
 Cfr. OIC, Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), Giuffrè 
Editore, Milano, 2005, pagg. 1-3. 
15
Cfr. G. Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, Milano, 2008, pagg. 7-9.  
16
 Cfr. S. Loprevite, I costi del personale dipendente e il “trattamento di fine rapporto”. La valutazione e 
la rappresentazione in bilancio tra prospettiva contabile nazionale e disposizioni del principio IAS 19, 
Franco Angeli, Milano, 2008, pagg. 26-30.
14 
 
- dal 2005 è facoltativo redigere il bilancio consolidato e d’esercizio secondo 
gli IAS/IFRS, per le società che redigono il bilancio consolidato diverse 
dalle precedenti e per le società incluse nel bilancio consolidato delle società 
obbligate a redigerlo in conformità agli IAS/IFRS; 
- dal 2005 è facoltativo, per le società diverse dalle precedenti, redigere il 
bilancio d’esercizio in conformità agli IAS/IFRS; 
- sono escluse dall’applicazione degli IAS/IFRS solo le società di piccole 
dimensioni, ammesse alla redazione del bilancio in forma abbreviata in base 
al disposto dell’art. 2435-bis del c.c. 
Inoltre il decreto prevede una norma avente carattere generale, la cosiddetta 
overriding rule, la quale impone l’obbligo di disattendere l’applicazione dei principi 
contabili internazionali qualora la stessa dovesse essere incompatibile con la 
rappresentazione veritiera e corretta della situazione finanziaria, patrimoniale e del 
risultato economico dell’esercizio. 
Introduce poi il divieto di distribuzione di utili e riserve derivanti 
dall’applicazione del criterio del fair value, e l’irrevocabilità delle scelta di adozione 
degli IAS/IFRS, salvo situazioni eccezionali che devono essere adeguatamente motivate 
nella nota integrativa, indicandone inoltre gli effetti sulla rappresentazione della 
situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. 
La scelta di estendere l’obbligo di applicazione dei principi contabili 
internazionali alle banche e alle società di assicurazione deriva da esigenze di 
uniformità e permette di esercitare più agevolmente la vigilanza su tali tipologie di 
imprese. 
 L’obbligo relativo al bilancio d’esercizio delle società quotate e delle società 
aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico ha lo scopo di evitare difformità 
rispetto al consolidato e di ridurre gli oneri amministrativi riguardanti la redazione di 
prospetti di raccordo e la gestione di un doppio sistema contabile, in quando la 
redazione del consolidato in base agli IAS/IFRS comporta dei riflessi anche sul bilancio 
d’esercizio. 
17
 
Mentre la facoltà concessa alla maggior parte delle imprese non quotate, che 
redigono il bilancio in forma non abbreviata, relativamente sia al consolidato che a al 
bilancio d’esercizio, consente loro di effettuare delle valutazioni sull’opportunità di 
conformarsi a tali principi, tenendo conto anche dei costi di implementazione, al fine di 
assumere poi una scelta consapevole.
18
 
 
 
1.3. Lo IAS 19: aspetti introduttivi  
Il principio contabile internazionale IAS 19, oggi intitolato “Benefici per i 
dipendenti”, era in origine chiamato “Contabilizzazione di benefici pensionistici nei 
bilanci dei datori di lavoro”, quando entrò in vigore il 1° gennaio 1983. Dal 1° gennaio 
1999 ha assunto la nuova dicitura. Il 19 febbraio 2004 il testo è stato modificato per 
escludere dal suo campo di applicazione i “Benefici retributivi sotto forma di 
partecipazione al capitale” che sono stai inclusi nel nuovo IFRS 2.  
Pertanto il principio si occupa di fornire le regole per la contabilizzazione e 
l’esposizione in bilancio di tutti i benefici per i dipendenti, cioè di tutte le forme di 
remunerazione, monetarie e non monetarie, dovute dall’impresa ai dipendenti per le loro 
                                                 
17
 Cfr. OIC, Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), Giuffrè 
Editore, Milano, 2005, pagg. 10 e 20. 
18
 Cfr. G. Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, Milano, 2008, pagg. 8-9.
15 
 
prestazioni lavorative, ad esclusione di quelle che prevedono una partecipazione al 
capitale (ad esempio le stock option).
19
 
Può quindi trattarsi di benefici in denaro o in natura, erogati al dipendente o ai 
suoi parenti,
20
 o anche a soggetti terzi (come società di assicurazione). Per “dipendente” 
si intende tutto il personale (quindi anche amministratori e dirigenti), a prescindere dalla 
tipologia di contratto con il quale viene assunto.
21
  
In particolare i benefici presi in considerazione dallo IAS 19 derivano da:
22
 
- piani e accordi formali tra l’impresa e i dipendenti;
 23
 
- provvedimenti di legge; 
- accordi sindacali o di settore; 
- prassi informali. 
Da ciò si evince che le obbligazioni dell’impresa non sono solo quelle di tipo 
contrattuale, ma possono derivare da consuetudini non formalizzate che danno vita alle 
cosiddette obbligazioni implicite, si tratta cioè di remunerazioni che il dipendente 
ragionevolmente si attende e che se non corrisposte genererebbero un danno irreparabile 
nei rapporti tra lo stesso e l’impresa. 
Il principio ha la finalità di garantire che i costi relativi al personale dipendente 
siano contabilizzati in base al principio di competenza economica, in relazione cioè al 
periodo in cui maturano e non in  base al momento in cui vengono erogati. Per tale 
motivo l’impresa rileverà : 
1. una passività quando, a fronte di una prestazione lavorativa, la 
corresponsione della remunerazione è futura; 
2. un costo quando, a fronte di una prestazione lavorativa, corrisponde una 
remunerazione. 
I benefici ai dipendenti sono inquadrati nell’ambito dello IAS 19 in quattro 
categorie: 
1. “benefici a breve termine per i dipendenti 
Salari, stipendi e contributi per oneri sociali; indennità sostitutive di 
ferie annuali e di assenze per malattia; compartecipazione agli utili e 
incentivi (se dovuti entro dodici mesi dalla fine dell'esercizio)
24
 e benefici in 
natura (quali assistenza medica, abitazione, auto aziendali e beni e servizi 
gratuiti o forniti a costo ridotto) per il personale in servizio; 
2. benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro 
Pensioni; altri benefici previdenziali; assicurazioni sulla vita; 
assistenza medica successiva al rapporto di lavoro; 
3. altri benefici a lungo termine 
Permessi o altri benefici legati all’anzianità di servizio; disponibilità 
di periodi sabbatici; premi in occasione di anniversari; indennità per 
invalidità 
e, se dovuti dopo dodici mesi o più dal termine dell'esercizio, 
compartecipazione agli utili, incentivi e retribuzioni differite;
25
 
4. benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro 
                                                 
19
 Cfr. S. Loprevite, I costi del personale dipendente e il “trattamento di fine rapporto”. La valutazione e 
la rappresentazione in bilancio tra prospettiva contabile nazionale e disposizioni del principio IAS 19, 
Franco Angeli, Milano, 2008, pagg. 33-36. 
20
 Coniuge, figli o altri soggetti a carico. 
21
 Cfr. G. Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, Milano, 2008, pag. 497. 
22
 Cfr. S. Loprevite, I costi del personale dipendente e il “trattamento di fine rapporto”. La valutazione e 
la rappresentazione in bilancio tra prospettiva contabile nazionale e disposizioni del principio IAS 19, 
Franco Angeli, Milano, 2008, pag. 34. 
23
 Singoli dipendenti, gruppi o rappresentanti. 
24
 Cfr. IAS 19, paragrafo 4. 
25
 Cfr. IAS 19, paragrafo 4.
16 
 
Benefici dovuti a causa del licenziamento da parte dell’impresa prima della 
normale data di pensionamento o incentivi in denaro corrisposti per indurre il 
dipendente a dimettersi.”
26
 
Le quattro categorie saranno analizzate nel dettaglio nei capitoli successivi, 
nell’ambito dei quali si evidenzieranno le differenze con l’impostazione nazionale. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
                                                 
26
 S. Loprevite, I costi del personale dipendente e il “trattamento di fine rapporto”. La valutazione e la 
rappresentazione in bilancio tra prospettiva contabile nazionale e disposizioni del principio IAS 19, 
Franco Angeli, Milano, 2008, pag. 36.