Accordi di Ripartizione dei Costi derivanti dalla prestazione di servizi infragruppo (CCA)

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CAPITOLO SECONDO 
La disciplina OCSE in materia di Accordi per la Ripartizione di Costi 
Sommario: 2.1 La disciplina del Transfer Pricing tra diritto convenzionale e soft law. - 2.1.1 
Il concetto di CCA secondo i principi generali OCSE. – 2.1.2 La valutazione delle condizioni di 
libera concorrenza. – 2.1.3 La distinzione tra service CCA e gli Intra-Group Services secondo 
EU Joint Transfer Pricing Forum. – 2.2 L’evoluzione della Disciplina OCSE in materia di Cost 
Contribution Arrangements dal Report 1979 alle attuali Guidelines. – 2.2.1 Lo sviluppo della 
disciplina OCSE dal Report 1979 alle Guidelines 2010. – 2.2.2 Gli sviluppi più recenti in 
materia di accordi di ripartizione dei costi. – 2.3 Conformità al principio del valore normale: 
l’evoluzione della materia sino ai recenti Final Reports OECD. 
 
2.1. La disciplina del Transfer Pricing tra diritto convenzionale e soft law 
Come è stato descritto nel Capitolo Primo, la disciplina del transfer pricing è 
stata sviluppata principalmente con l’obiettivo di evitare fenomeni di 
allocazione ottimale del reddito all’interno di gruppi multinazionali, sfruttando 
il differenziale di imposizione tra giurisdizioni. Tuttavia, sarebbe una 
considerazione erronea ritenere la disciplina del transfer pricing quale norma 
avente unicamente valenza antielusiva: secondo la tesi maggioritaria appare 
più confacente la lettura “neutra” del transfer pricing
65
 che ne definisce un 
perimetro più ampio per la corretta delimitazione della potestà impositiva 
degli Stati. La determinazione del prezzo di trasferimento viene quindi fatto 
rientrare tra gli strumenti di misurazione del reddito prodotto nel territorio 
dello Stato volto a contrastare qualsiasi fattispecie di riduzione dell’imponibile 
rispetto allo standard medio-normale. La disciplina si salda strettamente con 
il principio di territorialità “in funzione di una corretta determinazione della 
base imponibile maturata entro la giurisdizione dello Stato che permette a 
quest’ultimo di esercitare la propria competenza fiscale in relazione alle 
                                                           
65
 Per approf. si veda Ballancin A., Rassegna Tributaria, 1/2014, pag. 77.
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attività svolte nel proprio territorio
66
”. In una transazione inter-company, il 
margine lordo prodotto dall’operazione, viene ripartito tra parti appartenenti 
allo stesso soggetto economico, localizzati in Stati diversi. Di conseguenza, il 
maggiore o minor prezzo riconosciuto al servizio ha come effetto, un minore 
o maggior reddito imponibile in capo al soggetto acquirente. Per 
l’Amministrazione Finanziaria è interesse evitare che si possa alterare il 
valore economico del prezzo del servizio tra le due parti e che 
conseguentemente si possano causare perdite di gettito in uno dei due Stati 
coinvolti.  
Una definizione più ampia della disciplina del transfer pricing è interpretabile 
nell’art. 9 del Modello di convenzione dell’OCSE
67
, quest’ultimo considerato la 
base delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni che lo Stato 
italiano stipula. La ratio di tale articolo trova la propria genesi nell’obiettivo di 
limitare la penalizzazione dei redditi derivanti da transazioni internazionali, 
accordandosi gli Stati contraenti nel ripartire le rispettive sfere di sovranità 
impositiva
68
. 
Nella disciplina in esame l’ipotesi di doppia imposizione internazionale
69
 si 
verifica a seguito delle possibili rettifiche a valore normale
70
 effettuate dalle 
Amministrazioni Finanziarie dei singoli Paesi, nel caso in cui il reddito di una 
                                                           
66
 Ibidem. 
67
 L’art. 9 par. 1 del Modello OCSE prevede: “allorché un’impresa di uno Stato contraente 
partecipi direttamente alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa dell’altro Stato o 
le medesime persone partecipino, direttamente o indirettamente, alla direzione, al controllo 
o al capitale di un’impresa di uno Stato contraente e di un’impresa dell’altro Stato 
contraente e, nell’uno e nell’altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o 
finanziarie, sono vincolate da condizioni, accettate o imposte, diverse da quelle che 
sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali 
condizioni, non sono stati così realizzati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa 
e tassati di conseguenza”. 
68
 Si veda Valente P., Manuale di Transfer pricing, IPSOA, pag. 82. 
69
 È necessario distinguere tra doppia imposizione giuridica ed economica: 
 La doppia imposizione economica è la duplica tassazione, in capo a soggetti diversi, 
di un reddito di identica natura economica; 
 La doppia imposizione giuridica è la duplice tassazione, in capo allo stesso soggetto 
dello stesso reddito giuridicamente qualificato. 
 Per approfondimenti si veda Garbarino, Manuale di tassazione internazionale, cap.3. 
70
 Si veda il paragrafo 1.2.2 sui presupposti oggettivi.
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società effettivamente dichiarato sia inferiore a quello che avrebbe dichiarato 
se il servizio inter-company fosse stato valorizzato secondo il principio di 
libera concorrenza
71
. Se a tali aggiustamenti, definiti nell’ art. 9 del Modello 
OCSE, Primary adjustments, non corrispondono dei Correlative adjustments, 
definiti come gli aggiustamenti che l’Amministrazione Finanziaria riconosce 
alla società conseguentemente alla ripresa a tassazione di un costo, allora 
può verificarsi una potenziale doppia imposizione. Tale fattispecie di doppia 
imposizione può essere evitata quindi grazie alla cooperazione tra le 
Amministrazioni Finanziarie dei Paesi coinvolti e cioè, “con la rinuncia alla 
ripresa a tassazione del costo eccedente il valore normale da parte 
dell’Amministrazione Finanziaria dello Stato di residenza della Società che 
beneficia del servizio oppure con l’aggiustamento correlativo in diminuzione 
del reddito della società che presta il servizio
72
.” 
L’applicazione di tale istituto ha inoltre il fine di una corretta attribuzione 
della potestà impositiva dei singoli Stati attraverso l’individuazione di un 
metodo di valutazione riconosciuto.
73
 Tuttavia vi sono tesi che sostengono 
che in realtà tale istituto limiti la potestà impositiva dei singoli Stati “When 
considering the treaty rules corresponding to Article 9, it should be noted 
that the DTCs merely restrict, rather than generate, domestic law. The first 
conclusion to be drawn from this is that Article 9 by itself cannot be an 
independent legal basis for upward income adjustments […] The only legal 
basis for profit adjustments between associated enterprises are, therefore 
the rules of domestic law
74
” e nello stesso senso il dott. Maisto afferma: “Le 
previsioni contenute negli accordi bilaterali – seguendo lo schema tipico delle 
                                                           
71
 Si veda nota 59. 
72
 Cit. Garbarino, Manuale di fiscalità internazionale, pag. 1191. 
73
 Tuttavia vi sono tesi contrapposte riguardo all’applicazione di tale istituto: tramite 
l’articolo del Modello OCSE non viene introdotto un ulteriore presupposto di tassazione 
rispetto a quello previsto dalla normativa domestica, ma al contrario si limita la potestà 
impositiva dello Stato, vincolandolo al rispetto dei principi posti dalla norma ed al rispetto 
dell’arm’s length principle. (Si veda Dragonetti, Manuale di fiscalità internazionale). 
74
 Vogel K. Double taxation convention, Kluwer law international, terza edizione, pag. 521.
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disposizioni di diritto convenzionale pubblico sui conflitti di norme – sono 
finalizzate alla ripartizione del potere impositivo tra due Stati contraenti, per 
cui la norma convenzionale sul transfer pricing non ha la funzione di 
introdurre un criterio di valutazione del reddito delle imprese, in quanto tale 
funzione non si inserirebbe nel contesto della ripartizione del potere 
impositivo
75
”.  
Per consentire l’immissione nell’ordinamento italiano delle disposizioni 
convenzionali è necessario che quest’ultime siano recepite come fonte di 
diritto nazionale. Nel caso italiano, l’introduzione delle disposizioni 
convenzionali è spesso avvenuta tramite legge ordinaria. All’interno della 
gerarchia delle norme, la posizione delle disposizioni convenzionali dipende 
dal rango dell’atto interno: essendo trattata come legge ordinaria le 
disposizioni in esame avranno forza di legge. 
Come viene poi definito nell’ art. 38 dello Statuto della Corte internazionale 
di Giustizia
76
, al fine di regolare le divergenze poste in essere tra Stati, 
vengono applicate primariamente le convenzioni internazionali. Di 
conseguenza, l’inserimento del principio di libera concorrenza nella 
Convenzione OCSE contro la doppia imposizione determina l’immediata 
applicabilità dello stesso all’interno degli ordinamenti nazionali.  
Tuttavia data la complessità della disciplina del transfer pricing, alla c.d. hard 
law si affiancano le attività dell’OCSE, che svolge un continuo aggiornamento 
delle Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax 
Administration, e le attività di interpretazione svolte dallo EU Joint Transfer 
Pricing Forum (JTPF).  
                                                           
75
 Cfr. Maisto G., il transfer pricing nel diritto tributario italiano e comparato, pag 79. 
76
 L’art. 38 dello Statuto della Corte Internazionale di Giustizia è spesso considerato come 
una chiara esposizione delle fonti dell’ordinamento giuridico internazionali. Nello specifico si 
dispone che in caso di controversie si applicheranno primariamente le convenzioni 
internazionali, le consuetudini internazionali, i principi generali di diritto riconosciuti dalle 
nazioni civili e subordinatamente alle condizioni specificato nell’art. 59 del medesimo 
Statuto, anche le decisioni giudiziarie e la dottrina degli autori più altamente qualificati.
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Tuttavia, le appena descritte organizzazioni producono strumenti 
paralegislativi (la c.d. soft law
77
) o giuridicamente destrutturati
78
, 
rappresentati da comunicazioni, raccomandazioni, note d’interpretazione et 
similia. In quanto tali vengono riconosciuti, in negativo, nel sopracitato art. 
38 e non costituiscono pertanto una fonte di diritto internazionale. La 
dottrina si è espressa obiettando che benché l’articolo definisca un perimetro 
di hard law
79
, quest’ultimo non limita in alcuno modo la capacità legislativa 
internazionale dei singoli ordinamenti e che anche se lo strumento è non 
vincolante, è possibile che produca conseguenze, non necessariamente 
obbligazioni legali, in capo allo Stato membro.  
L’analisi quindi non si è concentrata più sulla distinzione tra binding e non- 
binding agreements poiché “there may be instruments framed as 
recommendations or guidelines which are generally considered to be non-
binding even though this is not explicitly stated. Similarly, in the opinion of 
Baxter (1980) it would be excessively simplistic to dived norms into those 
that are binding and those that are not, since even those which are not 
binding could have certain legal effect
80
”. Diverse sono state le posizioni 
contrarie nel considerare il sistema non binario
81
, tuttavia la prassi ha 
dimostrato come la realtà non sia riconducibile alla sola distinzione tra 
binding e non-binding. 
                                                           
77
 Per approfondimenti in merito a soft law e hard law si veda Mostacci E., La soft law nel 
sistema delle fonti: uno studio comparato, CEDAM, 2008, nel quale si definisce soft law: “un 
insieme disomogeneo di atti e fatti normativi che sotto qualche profilo non poteva essere 
ricondotto alla normale tipologia delle fonti del diritto di stampo autoritativo, stante la tenue 
efficacia giuridica oppure il carattere partecipativo dell’iter di adozione.” 
78
 Il termine è di Cipollina S., Armonizzazione vs competizione fiscale, pag.107. 
79
 Per Hard law si intendono le fonti del diritto comunitario di natura propriamente 
legislativa. 
80
 Vega, International governance through Soft law, pag. 7. 
81
 Sul punto, la teoria alla base della tesi binaria afferma che: “the reason is that soft law 
may be created through mechanism which do not fulfil all the requirements for the creation 
of the hard law (such as transparency, public debate and democratic legitimacy) but, in spite 
of that, it may end up hardening. As a result, Rose and Page (2001) consider that soft law 
could be seen as legislation through the back door, with the corresponding deficiencies in 
terms of public scrutiny and accountability”. In Vega, International governance through soft 
law, pag.8.