Accertamento delle imposte sul reddito

                                                                                                                        
2 
 
 
Ma la dottrina si divise subito tra i sostenitori della teoria 
dichiarativa, di cui prima, e la teoria costitutiva secondo cui 
l'atto    
di accertamento non dichiarava bensì costituiva l'obbligazione 
tributaria. Solo da questo momento erano poi applicabili le 
regole civilistiche delle obbligazioni. Le prime formulazioni 
delle teorie costitutive, pur continuando a spiegare l'attuazione 
della norma tributaria in termini di obbligazione erano 
accomunate dal fatto di escludere che essa nascesse dal 
verificarsi del presupposto.( Così Ingrosso, Berliri, Allorio ). 
Esse erano particolarmente sensibili al ruolo svolto 
dall'amministrazione finanziaria. Erano notevoli del resto le 
peculiarità dell'accertamento tributario rispetto ai rapporti 
obbligatori di tipo privatistico. Basti pensare che all'epoca il 
contribuente non poteva pagare, neanche volendo, prima della 
notifica degli atti esattivi.
2
 
In effetti le teorie costitutive nacquero quando l'intervento 
dell'amministrazione nell'applicazione del tributo  era  pressochè 
generalizzato ed il contribuente non pagava spontaneamente ma  
previo invito degli uffici. 
 
                                          
2
Vedi A. Fantozzi, Diritto tributario, Torino, Utet, 1991, pag. 188. 
                                                                                                                        
3 
 
 
 
In tale ottica poi si giustificava che le imposte come per es. il 
bollo o quelle sugli affari, per le quali l'intervento 
dell'amministrazione era del tutto eventuale, fossero del tipo  
"tributi senza imposizione" rispetto alle quali l'obbligazione 
nasceva col verificarsi del presupposto. Anche se le teorie 
costitutive avessero come punto di comunione il fatto che 
l'obbligazione tributaria nascesse con l'atto dell'amministrazione 
finanziaria esse divergono per quel che riguardava l'atto da cui 
nasceva l'obbligazione tributaria. Vi era infatti chi, come Allorio, 
riteneva si trattasse dell'avviso di accertamento o della 
dichiarazione, mentre Berliri riteneva fosse il ruolo o la 
ingiunzione.
3
 La constatazione della insufficienza dello schema 
privatistico dell'obbligazione a spiegare l'attuazione della norma 
tributaria da un lato, e la compresenza di schemi pubblicistici 
dall'altro, hanno caratterizzato la fase più costruttiva dello studio 
dell'accertamento tributario. Si cercò di spiegare il fenomeno 
dell’obbligazione tributaria come un “rapporto giuridico di 
imposta complesso” in cui andrebbero collocati ulteriori 
situazioni giuridiche, quali diritti, poteri e obbligazioni 
collaterali rispetto alla obbligazione tributaria vera e propria. 
                                          
3
Vedi R. Lupi, Lezioni di diritto tributario, Giuffré, Milano, 1992, pag. 292. 
                                                                                                                        
4 
 
 
 
Ma Potito E. contesta tale concezione affermando che essa 
sarebbe possibile solo se tutte le situazioni giuridiche di 
rilevanza tributaria fossero gli effetti di un unico fatto, 
condizione che non si verifica quando situazioni collaterali 
hanno una origine diversa da quella che genera l'obbligazione 
tributaria.
4
  
Le teorie fin qui esposte sono state superate con la riforma del 
1971/73. In effetti la reazione alle teorie costitutive e 
dichiarative iniziò a partire dagli anni 60, quando ci si rese conto 
della loro inadeguatezza a spiegare la molteplicità degli schemi 
applicativi dei tributi. E'  l'esigenza di non forzare le leggi di 
imposta entro schemi precostituiti che ha spinto la dottrina ad 
esaminare i diversi schemi aplicativi dei tributi e ad evidenziare 
come sussistessero tributi riscossi già prima del verificarsi dei 
presupposti (acconti, rimborsi). 
Di conseguenza la dottrina elabora la teoria della natura 
procedimentale dell’accertamento tributario, intendendo per 
procedimento ogni fenomeno caratterizzato da un susseguirsi di 
fasi fra loro coordinate verso il raggiungimento di un risultato. 
 
                                          
4
Vedi E. Potito, L’ordinamento tributario italiano, Giuffré, Milano, 1978, pag 121. 
                                                                                                                        
5 
 
 
 
 
E' bene precisare che il concetto di procedimento non può essere 
paragonato a quello di fattispecie a formazione succesiva, in 
quanto mentre nella fattispecie a formazione successiva si 
producono effetti solo quando si si conclude il ciclo formativo, 
nel procedimento ogni atto produce un suo effetto; inoltre può 
atteggiarsi sia come momento finale che come momento 
intermedio. Una volta verificatosi il pressupposto di fatto del 
trbuto, (momento iniziale del procedimento), si susseguono una 
serie di atti intermedi il cui scopo è quello di rendere leggittimo 
l'atto conclusivo, che può essere rappresentato o da un avviso di 
accertamento o da una decisione definitiva delle commissioni 
tributarie.
5
La teoria procedimentale può essere considerata come 
una riformulazione recente della teoria costitutiva contro cui si 
muove la seguente obiezione e cioè la difficoltà ad individuare 
l'atto principale cui ricondurre la costituzione della obbligazione 
tributaria. Infatti data la molteplicità di schemi di attuazione dei 
tributi si può avere una pluralità di sequenze di atti; es. per le 
imposte dirette si può avere la sequenza: dichiarazione, 
                                          
5
Vedi Ferlazzo-Ingrao, Procedimento di accertamento tributario, in R.G. di F., 1985, pag 
103. 
                                                                                                                        
6 
 
 
eventuale iscrizione a ruolo; sia la sequenza eventuale 
accertamento, iscrizione a ruolo.
6
  
Si può comunque concludere, che rispetto alla problematica circa 
la nascita della obbligazione, appare prevalente in dottrina la 
problematica relativa all'accertamento che viene studiato sia  
sotto il profilo dinamico (procedimento e relativi atti o fasi) e sia 
sotto il prifilo statico ( atto di accertamento e relativi effetti ).
7
 
 
2) NATURA E FUNZIONI DELL'ACCERTAMENTO 
TRIBUTARIO. 
Definito l'accertamento come l'insieme di atti e fatti legati in 
procedimento, si giunge alla conclusione che il suo oggetto è la 
determinazione qualitativa e quantitativa (an e quantum ) del 
presupposto di fatto del tributo quanto più possibile oggettiva.
8
 
Tuttavia vi è chi ritiene che le facoltà strumentali riconosciute 
alla amministrazione finanziaria non mirano ad attuare eque 
imposizioni, ma ad ottenere il massimo vantaggio possibile per 
lo Stato. Infatti il potere di rettifica delle dichiarazioni ha il 
compito di reperire redditi sottratti a tassazione e non di 
                                          
6
Vedi E.Potito, L’ordinamento..., cit., pag 70. 
7
Vedi A. Fantozzi, Accertamento trib., cit, pag. 3. 
8
Vedi A. Fantozzi, op. Ultima cit., pag 4 
                                                                                                                        
7 
 
 
adeguare la tassazione alla effetiva capacità contributiva del 
contribuente.  
I compiti dell’amministrazione sono posti a tutela dell’interesse 
del fisco e non della equità tributaria. In tal senso, il problema 
relativo alla possibilità di ridurre d’ufficio il reddito o la base 
imponibile avrebbe soluzione negativa. Vale a dire che l’ufficio 
procede alla rettifica solo quando dall’accertamento il fisco trae 
vantaggio. E ciò si evincie dalla stessa lettura dell’articolo 38  
D.P.R. 600/73 laddove si specifica che  “l’ufficio procede alla 
rettifica delle dichiarazioni quando il reddito dichiarato risulta 
“inferiore” a quello effettivo e non sussistono o non spettano, le 
deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta”.
9
   
Le leggi di riforma del 1971-73 hanno provocato un aumento dei 
contrbuenti da gestire tale da comportare la rinuncia 
all’accertamento generalizzato e tale da far  preferire criteri 
selettivi di accertamento. In tale ottica l’accertamento tributario 
attiene non più alla determinazione della base imponibile e 
dell’imposta, bensì al controllo dei comportamenti  imposti dalla 
legge al contribuente e finalizzati alla corretta applicazione dei 
tributi.  
 
                                          
9
Vedi G. Gaffuri, Considerazioni sill’accertamento tributario, in R.D.F., 1981, pag. 538. 
                                                                                                                        
8 
 
 
Esso può iniziare d'ufficio, può esplicarsi in rettifica della 
dichiarazione, può essere parziale o occasionato da informazioni 
dell'anagrafe tributaria o da altre notizie, può concludersi o meno 
con un avviso di accertamento o con un atto applicativo di 
sanzioni.
10
  “Il controllo dei comportamenti imposti dalla legge e 
finalizzati alla corretta applicazione dei tributi” che rappresenta, 
essere attualmente, secondo autorevoli fonti oggetto 
dell'accertamento, in una situazione di fiscalità di massa ha 
fiscalità di deterrente piuttosto che di recupero di imposta 
eventualmente evasa.
11
 
 
 
3 LIMITI DELLA FUNZIONE IMPOSITIVA
12
  
Nell'accertamento, inteso come atto, si rinviene un particolare 
potere che può essere ricondotto alla funzione impositiva 
dell'amminstrazione finanziaria. Sembra adesso opportuno 
analizzare i rapporti che tale funzione vincolata ha con: i poteri 
di polizia tributaria, i poteri di riscossione e i poteri sanzionatori. 
 
                                          
10
Vedi A. Fantozzi, Diritto tributario, cit., pag 194-195 
11
Vedi in tal senso R. Lupi, Lezioni..., cit., pag 157. 
12
Vedi S. La Rosa, Accertamento tributario, in B.T.I., 1986, II, pag 1544 ss.. 
                                                                                                                        
9 
 
 
 
I poteri di polizia tributaria attengono alla effetuazione di 
accessi, ispezioni e verifiche; alla disposizione di deroghe al 
segreto bancario; alla acquisizione di dati e notizie presso terzi.  
E' opinione comune che tali poteri siano strumentali rispetto 
all'accertamento dei tributi e attribuirebbero carattere 
inquisitorio a quella che viene comunemente definita fase 
istruttoria del procedimento di accertamento. 
Mentre le tendenze giurisprudenziali e dottrinali identificano 
nell'accertamento tributario il controllo dell'operato dei 
contribuenti, c'è chi ritiene che i poteri istruttori siano 
preliminari ed esterni all'accertamento ed aventi una autonoma 
rilevanza giuridica. 
Infatti basta osservare che non sempre l'esercizio di quei poteri è 
finalizzato all'accertamento tributario, che essi possono essere 
esercitati nei confronti di soggetti diversi dal contribuente e 
riguardo ad obblighi diversi da quelli di pagamento, che il loro 
esercizio non è collegato esclusivamente alla esistenza di indizi 
di evasione fiscale . Cioè in definitiva si tratta di poteri che non 
sempre hanno a che fare con la giusta determinazione 
dell'imposta, e pertanto non si può ricondurre all'accertamento il 
controllo o l'acquisizione di conoscenze e prove. 
 
                                                                                                                        
10 
 
 
 
All'accertamento rimane estranea anche l'attività di riscossione. 
Il convincimento che la riscossione sia la fase terminale del 
procedimento di accertamento trova ostacoli non solo perché la 
tematica della riscossione è sganciata (per effetto degli acconti) 
da quella dell'accertamento, ma anche per il carattere sempre più 
specifico che il problema della riscossione assume.
13
 
Infine per ciò che concerne i poteri sanzionatori è ormai pacifica 
la diversità dei piani su cui operano, rispettivamente, il potere 
impositivo e quello sanzionatorio. Tuttavia si rileva l'esistenza di 
zone di confine tra i due poteri. In particolare il potere 
impositivo sembra sconfinare nel campo dei poteri sanzionatori 
quando all’inosservanza di obblighi puramente formali 
l’ordinamento ricollega modalità accertative di carattere 
induttivo.
14
    
 
 
 
                                          
13
Vedi S. La Rosa, Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in D.P.T., 1990, pag. 
793 ss.. 
14
Vedi S. La Rosa, Accertamento tributario, cit., pag 1546. 
                                                                                                                        
11 
 
 
 
4) I  POTERI ISTRUTTORI 
In materia di imposte dirette i poteri della Finanza sono prescritti 
dagli articoli 32 e 33 del D.P.R. 600/1973. Essi includono la 
ricerca diretta dei dati presso il contribuente attraverso gli 
accessi, ispezioni e verifiche, le richieste di informazioni e 
documenti da consegnare agli uffici, ed infine poteri ispettivi 
anche nei confronti di terzi onde  consentire l'acquisizione di dati 
e notizie che si ritengono utili all'accertamento delle imposte e 
alla repressione delle evasioni. 
Le norme di cui prima predeterminano le informazioni e i 
documenti che si possono richiedere ai privati in quanto non si 
può configurare un potere generalizzato di richiedere qualsiasi 
informazione a qualsiasi soggetto. 
Inoltre all'amministrazione è conferita la possibilità di richiedere 
“bonariamente” informazioni esulando dai poteri attribuiteli 
contando quindi sullo spirito di collaborazione di chi è invitato a 
rispondere. Tale facoltà trova riscontro normativo nell'articolo 
39, comma secondo, e 37, comma primo, secondo cui 
“l'accertamento può avvenire in base a qualsiasi atto in possesso 
dell'ufficio”.  
Di tali poteri se ne parla nella disciplina sull'accertamento in 
quanto essi potrebbero ledere i diritti del contribuente alla 
                                                                                                                        
12 
 
 
riservatezza ( si pensi alle deroghe al segreto bancario, alle 
perquisizioni ), alla segretezza ( si pensi al segreto professionale 
di avvocati, medici ecc...) e al domicilio ( si pensi alle ispezioni 
presso luoghi adibiti ad abitazioni). Per tali motivi essi sono 
subordinati generalmente all'autorizzazione del P.M. 
Le informazioni che fossero state acquisite in violazione delle 
norme che regolano i poteri ispettivi sono inutilizzabili nel 
successivo atto di accertamento che potrà essere quindi 
annullato, e ciò richiama la nozione di procedimento che vale ad 
sottolineare la impugnabilità dell'atto finale per vizi degli atti 
intermedi.
15
 
 
5) PROCEDIMENTO DI ACCERTAMENTO 
Il procedimento di accertamento in materia di  imposte sui  
redditi è disciplinato dagli articoli 31 ss. del D.P.R. 600/1973. 
Tale procedimento risulta imperniato di regola sulla 
dichiarazione. 
L'ulteriore articolazione dello stesso prevede una attività di 
controllo da parte dell'amministrazione finanziaria al fine di 
verificare la veridicità dei dati dichiarati e, in caso di omessa 
                                          
15
Vedi R. Lupi, Lezioni..., cit., pag. 172 ss. 
                                                                                                                        
13 
 
 
presentazione della dichiarazione, a ricostruire il reddito da 
assoggettare a tassazione. 
A seguito della fase istruttoria si possono verificare due ipotesi : 
a) il controllo rileva la certezza dei dati dichiarati  ed in tal caso 
il procedimento si arresta;  
b) il controllo rileva infedeltà nella dichiarazione o addirittura, 
nel caso in cui quest'ultima non sia stata presentata , la prova 
della sussistenza di un reddito da recuperare a tassazione. In tal 
caso il procedimento si chiude con un “avviso di accertamento” 
col quale si determina la base imponibile e si liquida l'imposta 
che verrà iscritta a ruolo ai fini della riscossione. In passato la 
disciplina legislativa contemplava un ulteriore atto, noto col 
nome di concordato, che poteva essere stipulato sia prima che 
dopo l'emanazione di un formale atto di accertamento.  
L'istituto, volto alla determinazione dell'imponibile operata di 
comune accordo tra le due parti del rapporto, è stato 
progressivamente eliminato per i sospetti di collusione che 
alimentava.
16
Di recente esso è stato nuovamente introdotto. 
Si può schemattizzare la tipologia degli accertamenti in materia 
di imposte sui redditi così come segue: 
                                          
16
Vedi P. Russo, Manuale di diritto Tributario, Giuffré, Milano, 1994, pag. 196. 
                                                                                                                        
14 
 
 
1) accertamento in “rettifica delle dichiarazioni delle persone 
fisiche” quando il reddito dichiarato risulta inferiore a quello 
effettivo (articolo 38 D.P.R. 600/1973); 
2) accertamento in “rettifica dei redditi determinati in base a 
scritture contabili” ( articolo 39 D.P.R. 600/1973 ); 
3) “accertamento d'ufficio” nei casi di omessa presentazione 
delle dichiarazioni ( articolo 41 D.P.R. 600/1973); 
4) “accertamento parziale in base agli elementi segnalati 
dall’anagrafe tributaria” ( articolo 41 bis D.P.R. 600/1973) con il 
quale si accerta l’esistenza di un reddito non dichiarato o il 
maggior reddito rispetto ad uno parzialmente dichiarato e ciò 
senza pregiudizio della ulteriore azione accertatrice;  
5) “accertamento intergrativo” ( articolo 43 D.P.R. 600/1973) 
con cui gli uffici, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi 
elementi, possono integrare o modificare in aumento redditi già 
rettificati o accertati, notificando nuovi avvisi di accertamento. 
Quanto ai metodi utilizzabili per quantificare il reddito o il 
maggior reddito da assoggettare a tassazione si possono 
distinguere: 
a) l’accertamento analitico, che è quello che ricostruisce la base 
imponibile con riferimento alle singole componenti attive e 
passive del reddito;