Revisione delle aziende pubbliche:

Revisione delle
aziende pubbliche
Appunti di Martina De Luca
Università: Università degli Studi di Pisa
Facoltà:  Economia
Corso di laurea magistrale in Economia aziendale; Strategia management e
controllo, costi performance 
Esame: Revisione delle aziende pubbliche
Docente:  Vincenzo Zarone
Anno Accademico 2019/202026.9 
LEZIONI SUL BILANCIO ARMONIZZATO 
Argomenti 
1. Sistema informativo contabile come base della revisione
2. Concetto di armonizzazione
3. Organismi e entità a cui si applica il concetto di armonizzazione
4. Vantaggi attesi
5. Principi contabili generali e applicati (particolare riferimento al principio 16)
La revisione delle aziende pubbliche è molto regolata da norme, tutto deriva da qualche 
norma. Ciò è diverso rispetto a quanto accade nelle aziende private: mentre il 
funzionamento dei conti delle aziende private deriva da convenzioni, nelle aziende 
pubbliche il funzionamento della contabilità deriva da leggi e regolamenti aventi forza di 
legge.  
RIFERIMENTI NORMATIVI 
CONCETTO DI ARMONIZZAZIONE 
L’armonizzazione contabile è un processo di riforma degli ordinamenti che ha come scopo 
quello di rendere uniformi i bilanci, quindi renderli omogenei, confrontabili e aggregabili. 
È un processo di uniformazione dei sistemi informativi con lo scopo di avere un sistema 
economico pubblico misurabile.  
Alla base di tutto ciò (rendere tutto omogeno, confrontabile e aggregabile) c’è la necessità 
di misurare la spesa pubblica e il debito pubblico. Infatti, se le realtà pubbliche sono tutte 
omogenee dal pdv dell’interpretabilità dei numeri di bilancio posso aggregarle e misurarle. 
È importante sottolineare che siamo in un sistema economico pubblico, quindi per quanto 
tale, nella misurazione degli aggregati di spesa pubblica, le variazioni avute negli enti di 
piccola dimensione hanno influenza come quelli di più grande dimensione. 
L’azione di armonizzazione contabile pubblica giunge con più di 30 anni di ritardo rispetto 
all’armonizzazione avvenuta nel mondo delle aziende private (questa si è avuta con la 
quarta direttiva CEE), la quale fa riferimento alle forme di rappresentazione dei valori. 
Nelle aziende private la legge sancisce che debbano essere redatti: SP, CE, nota integrativa 
e relazione sulla gestione. Anche nel privato questo processo è stato fatto per poter 
aggregare i dati aziendali, misurarli, e calcolare poi dati di macroeconomia (PIL...) 
Le convenzioni regolano la microeconomia delle aziende private, la microeconomia delle 
aziende pubbliche la regola il legislatore. 
SOGGETTI A CUI SI APPLICA L’ARMONIZZAZIONE CONTABILE 
- Stato
- Enti territoriali
- Sanità
- Università
- Tutte le pubbliche amministrazioni (autorità portuali…)
I VANTAGGI DELL’ARMONIZZAZIONE 
Conoscere i crediti e i debiti certi della pubblica amministrazione. Nel sistema contabile 
precedente non c’era questa consapevolezza anche a livello della singola amministrazione 
pubblica, quindi gli aggregati di finanza pubblica avevano dati non veritieri. È necessaria 
quindi l’accuratezza dei dati per sapere realmente l’entità dei crediti e dei debiti di ogni 
singola P.A. per misurare e controllare a livello macroeconomico. Già da questo primo 
elemento all’epoca mancante è nata la necessità di poter misurare effettivamente la 
finanza pubblica. 
Armonizzazione: 
- Cos’è
- A cosa serve
- A chi si applica
Evitare l’accertamento di entrate future incerte e di impegni impropri.   
Entrate = prima si accertano e poi si riscuotono; Spese = prima si impegnano e poi si pagano 
Evitare l’accertamento di entrate future incerte: essenza del concetto di equilibrio. Prima 
venivano preventivate entrate non sicure che andavano ad alimentare la spesa. 
Il concetto di equilibrio si basa sulla distinzione e l’importanza di due concetti: la 
competenza e la cassa. La competenza vuol dire quanto prevedo di riscuotere, cassa vuol 
dire quanto effettivamente ho riscosso. Se le previsioni si discostano molto dalla cassa si 
avranno effetti deleteri sul bilancio. 
La riforma sposta l’accento sulla cassa, infatti, il bilancio di previsione da adesso viene fatto 
al primo anno per cassa (come quello dello Stato), ovvero mostrando solo le entrate che 
prevedo realmente di incassare.  
La riscossione parziale di un’entrata quindi genera un credito, il quale deve essere inteso 
diversamente dal concetto di credito nell’azienda pubblica. Tale credito va intesa come 
entrata non riscossa e tale mancanza di risorse non può essere coperta e si crea un 
disavanzo in quanto la P.A. non può aumentare il capitale di debito. 
 
La differenza tra la competenza (1000 preventivato di cassa) e la cassa (800 effettivamente 
riscosso) genera un credito (200 mancanti da avere) che in contabilità finanziaria si chiama 
residuo attivo. Si definisce quindi un residuo attivo come un’entrata accertata ma 
parzialmente riscossa alla fine dell’esercizio. 
Di conseguenza si definisce residuo passivo una spesa impegnata ma parzialmente pagata 
a fine esercizio.  
I residui sono poste di bilancio molto importanti perché confluiscono nel risultato di 
amministrazione, risultato significativo finale. L’avanzo di amministrazione è una posta 
contabile che può essere utilizzata nell’esercizio successivo a copertura di nuove spese, è 
fortemente influenzato da poste stimate (Ra e Rp).  
 
Residui attivi: possono essere fasulli (crediti da entrate accertate che so di non poter 
riscuotere) 
Implicazione: aumento del risultato di amministrazione, il quale diventa risorsa per 
l’esercizio successivo 
Quindi, se i residui attivi diventano inesigibili ma li tengo in bilancio il prossimo anno avrò 
risorse per un ammontare fittizio. Di conseguenza distruggo il patrimonio.  
L’unico caso in cui un comune può tenere in bilancio un credito non riscosso vecchio come 
residuo attivo (tenuto in bilancio oltre il tempo per cui questo sarebbe caduto in 
prescrizione) è quando il credito è verso un’azienda fallita: fino a che non si giunge al 
termine della procedura concorsuale può essere tenuto.  
 Quindi, la conoscenza dei crediti e dei debiti certi si ottiene dalla definizione 
dell’ammontare reale dei residui attivi e passivi.  
 
Evitare di far emergere avanzi di amministrazione gonfiati.  Avanzo di amministrazione 
gonfiato = influenzato da una sovrastima dei residui attivi e da una sottostima dei residui 
passivi.  
 
Rafforzare e anticipare la programmazione di bilancio. Dalla riforma del 1990 si è 
introdotta la programmazione e resa obbligatoria dal decreto 269 attraverso il PEG (piano 
esecutivo di gestione).  
Prima della riforma dell’armonizzazione la programmazione non è mai stata tenuta 
regolarmente nonostante esistesse lo strumento. È servito l’intervento del legislatore con 
norme tecniche per spingere la P.A. a programmare le risorse.  
È stato introdotto il cronoprogramma della spesa, un documento nel quale si deve 
specificare esattamente le modalità e le scadenze del pagamento delle varie opere 
pubbliche in corso. 
Prima il bilancio veniva fatto sul forse, non sulle certezze: motivo per cui molte opere 
pubbliche sono rimaste incomplete, le hanno iniziate senza programmare le risorse e la 
cassa. 
Adesso ciò non è più possibile anche grazie all’introduzione di un ulteriore strumento, il 
fondo pluriennale vincolato. Da adesso quando un ente autorizza un’opera, quindi dal 
momento in cui questo consegna il relativo l’appalto ad una certa azienda, per ogni 
esercizio fino alla conclusione dell’opera questa nel bilancio dell’ente deve risultare 
coperta. Il FPV ha proprio questo scopo: bloccare la parte della spesa di competenza 
dell’esercizio relativa ad una certa opera (di conseguenza lo stesso importo di entrate). 
 
Rendere evidente lo stato di attuazione degli investimenti. Fare un controllo più preciso 
sulla spesa e sul suo stato di attuazione significa anche che la percentuale di quanto ho 
pagato deve essere in linea a quella dello sviluppo dell’esecuzione dell’opera. 
 
Avvicinare la competenza finanziaria a quella economica. Nel bilancio triennale di 
previsione il primo anno viene redatto in termini di cassa, ovvero quanto penso di incassare 
e quanto penso di pagare. 
Armonizzare le scadenze dei bilanci. Tutti i bilanci devono essere chiusi secondo la 
scadenza dell’esercizio finanziario, ovvero al 31.12. A differenza delle società private, nella 
P.A. non può esistere che si approva un bilancio che è stato chiuso in data diversa dall’anno 
solare. 
I PRINCIPI CONTABILI 
I principi contabili sono obbligatori, quindi costruire un bilancio di un ente pubblico con 
principi e valutazioni che non siano aderenti ai principi contabili è considerato un reato (un 
danno erariale). Rispondono di tale reato coloro che hanno commesso il fatto e coloro che 
non hanno vigilato abbastanza per far sì che il reato potesse essere evitato, quindi anche i 
revisori hanno responsabilità pecuniaria e penale. Infatti, con la firma, i revisori attestano 
la veridicità e il rispetto dei principi contabili.  
L’ente sovraordinato che ha la potestà di condannare per reato erariale è la Corte dei Conti, 
questo è un organo di magistratura contabile.  
Piano dei conti integrato. È lo schema obbligatorio di utilizzo dei conti per tutte le P.A. Si 
chiama integrato perché genera scritture contabili in contabilità finanziaria e in contabilità 
economica.  
Un altro aspetto della riforma riguarda il consolidamento delle holding: i gruppi di società 
devono creare il bilancio consolidato, per questo documento sono state introdotte delle 
regole per la sua redazione. 
È stato creato un sistema dei conti integrato (in entrambe le contabilità) perché gli enti si 
relazionano con le loro società partecipate, le quali, essendo private, redigono le scritture 
in contabilità economica. In questo modo non si vengono a creare problemi di 
comunicazione con i due modelli. 
È importante ricordare che nel sistema del piano dei conti integrato e nei documenti 
contabili pubblici, la contabilità finanziaria ha carattere autorizzatorio, mentre quella 
economico patrimoniale ha carattere conoscitivo. È stata messa come affiancamento 
perché le esistenze a nuovo sarebbero state enormi, siamo dovuti scendere ad un 
compromesso e utilizzarla solo a fini conoscitivi ed utilizzarla per il consolidamento dei 
bilanci delle holding.  
Indicatori di risultato. Sono indici di bilancio introdotti obbligatori dal sistema come 
misuratori delle performance. 
Domanda: 
La contabilità economico patrimoniale (in partita doppia) esiste nei sistemi della P.A.? Sì, 
attraverso il piano dei conti integrato. Infatti, dalle spese si generano dei costi e dai 
proventi si generano ricavi  
Nelle amministrazioni pubbliche qual è il sistema contabile di legge? La contabilità 
finanziaria. Quella economica esiste ma viene considerata affiancante a quella finanziaria 
per giungere ai saldi per il consolidamento dei bilanci. 
La contabilità economico patrimoniale è importante per le P.A.? Cioè vale la pena costruire 
un sistema che le utilizza entrambe? Si, solo attraverso le misurazioni economiche che ci 
da la contabilità economico patrimoniale possiamo effettuare delle scelte corrette. Infatti, 
le scelte gestionali fatte in contabilità finanziaria risulterebbero incomplete in quanto le 
misurazioni finanziarie non prendono in considerazione le movimentazioni economiche 
intervenute. La contabilità economico patrimoniale, invece, fornisce un’immagine più 
completa per poi fare delle scelte come mantenere un servizio gestito internamente 
dall’ente o cederlo ad una partecipata. Inoltre le misurazioni di convenienza posso farle 
solo se ho dei dati economici. 
1.10 
Argomenti: 
1. Il sistema di bilancio
2. Sistema di rilevazione e rappresentazione dei valori dei fatti gestionali (contabilità
finanziaria)
3. Com’è fatto un bilancio di previsione per vedere la suddivisione dei valori nella loro
articolazione contabile
4. Principi generali e applicati del bilancio (focalizzandoci sul n16 della contabilità
finanziaria potenziata)
IL SISTEMA DI BILANCIO 
Il sistema di bilancio non va visto con una visione unitaria ma in due aspetti principali: 
- Aspetto previsionale = bilancio di previsione annuale e triennale
- Aspetto consuntivo = bilancio di fine esercizio
Dobbiamo intenderlo con un’ottica circolare. A inizio esercizio abbiamo il bilancio di 
previsione spalmato su 3 anni, il quale comprende quello riferito all’esercizio successivo. 
Successivamente, durante l’esercizio, abbiamo le variazioni di bilancio. Poi abbiamo la 
chiusura dei conti e l’assestamento dei conti. A fine esercizio abbiamo poi il bilancio di 
previsione riferito all’esercizio ancora successivo. 
Es. il bilancio di previsione 2020-2021-2022 va approvato necessariamente entro la fine del 
2019. A partire dal 2020 inizia la gestione del bilancio, detta anno amministrativo, e la 
spesa relativa all’anno è autorizzata (poiché il bilancio di previsione è stato approvato). 
Il primo step si ha il 30/4/20, data in cui si deve approvare il rendiconto del 2019. Da 
gennaio ad aprile si ha la gestione normale più la preparazione del rendiconto del 2019. 
Successivamente la gestione seguirà il suo iter, ma può accadere che la previsione di 
bilancio possa subire delle variazioni.  
Differenza sostanziale tra il bilancio di previsione e il rendiconto: il bilancio di previsione a 
dei valori proiettati in avanti, ovvero delle previsioni che possono risultare diverse rispetto 
al reale; il rendiconto viene fatto quando la gestione è già conclusa 
LE VARIAZIONI DI BILANCIO 
Il bilancio di previsione deve essere proposto dalla giunta e approvato dall’organo di 
indirizzo e controllo, che è il consiglio comunale. La stessa regola vale per le variazioni di 
bilancio, prima proposta e poi approvata (si ha una similitudine). Il bilancio per essere 
approvato ha bisogno del parere dei revisori, lo stesso, l’approvazione delle variazioni deve 
essere accompagnata dalla relazione dei revisori.  
Vedremo che nelle entrate del bilancio c’è una voce accesa ai trasferimenti dalle entità 
terze (regione, provincia, Stato, comunità europea, privati) che possono finanziare le 
attività del comune. Dopo le imposte queste rappresentano una delle voci di entrata 
prevalente.  
Ricordiamoci che ogni entrata finanzia una spesa e che ogni spesa prima di impegnarla 
devo averla già inserita in bilancio.  
Supponiamo che al bilancio di previsione abbia messo un trasferimento dalla regione per 
200000 euro, che poi ad aprile è risultato essere 300000.  
Per poter acquisire la maggiore entrata e farla diventare una nuova spesa, devo prima 
proporre la variazione delle entrate per 100000 a cui devo far corrispondere l’esatto 
importo nella rispettiva voce di spesa da aumentare. 
Variazioni di bilancio e rendiconto dal punto di vista revisionale 
L’organo di controllo deve verificare che in ogni variazione di bilancio non si vada ad 
alterare gli equilibri di bilancio, quindi deve attestare che la variazione sia a saldo 0. 
Collegamento logico sistematico tra il bilancio di previsione e il rendiconto: il rendiconto 
non è altro che la realizzazione totale o parziale delle previsioni di bilancio. 
Quindi il rendiconto è uno strumento per capire come l’azienda pubblica ha operato 
rispetto a quanto si era promessa di fare. A consuntivo si vede quanto di quello che si era 
deciso di fare è stato effettivamente realizzato. 
In questo senso, il rendiconto è anche uno strumento di controllo delle performance. 
Infatti, se lo si analizza rispetto al bilancio di previsione si riesce a vedere i punti di forza e 
di debolezza ed eventualmente intervenire, quindi cercare di dare un’indicazione di come 
le criticità possano essere identificate e risolte. 
Il collegio dei revisori è tenuto a fornire una relazione allegata al rendiconto che ha come 
scopo: 
- Attestare la corrispondenza del bilancio con le risultanze delle scritture contabili
- Attestare la veridicità del bilancio
Valenza del rendiconto come strumento di conoscenza dell’efficienza, dell’efficacia e 
dell’economicità del comune.  
La visione che si deve avere del rendiconto è definire che è uno strumento per capire quali 
sono i punti critici dove lavorare il prossimo anno.  
L’organo di revisione è tenuto a identificare tutti i punti di debolezza e a suggerire 
modifiche atte a smovere le criticità. Le criticità vengono analizzate facendo un confronto 
tra programmi previsti e programmi realizzati in tutto o in parte. 
Se un appalto non è stato realizzato nei tempi previsti le cause su cui si deve indagare sono 
molteplici perché nell’ambito delle opere pubbliche gli attori coinvolti sono tantissimi, 
quindi per analizzare le criticità dobbiamo andare a trovare l’anello debole della catena 
della produzione e della gestione dell’opera. 
Es. supponiamo che ci sia la necessità di fare interventi di sicurezza nelle scuole. Si indice 
una gara di appalto e se lo aggiudicherà quella che farà il servizio al minor costo: la 
segreteria indice l’appalto e pubblica il bando, il settore tecnico fa il piano delle cose da 
fare e le spese da sostenere, la ragioneria si occupa del reperimento delle risorse 
finanziarie.  Per reperire risorse finanziare, il comune attinge alla Cassa depositi e prestiti 
e stipula un mutuo. 
Quando così tanti soggetti devono intervenire è facile che ci siano dei ritardi nell’opera, a 
meno che non ci sia una grande sinergia tra questi. Succede spesso che un’opera finanziata 
stenti a partire. Ritardi della segreteria nell’emanazione del bando non fanno realizzare 
l’obiettivo nei tempi. In passato uno dei presupposti per bloccare le opere era dire che non 
si trovavano i soldi per finanziare. 
Cultura del controllo: manca nell’ente pubblico, ci sono leggi apposite ma non applicate 
(gap tra ordinamento e applicazione). Il controllo di gestione è obbligatorio in tutti i comuni 
ma la sua applicazione è a meno del 30%. 
DEBITO FUORI BILANCIO 
Si realizza un debito fuori bilancio quando occorre fronteggiare ad una spesa non prevista 
precedentemente nel bilancio. In contabilità finanziaria non è possibile pagare spese non 
preventivate perché l’unico strumento che autorizza alla spesa è il bilancio. 
Supponiamo che l’ente si trovi perdente su una causa civile, quindi deve risarcire il danno. 
È una spesa imprevista che in bilancio non era stata prevista.  
Per poter sostenere questa spesa è necessario fare una variazione di bilancio e inserire la 
maggiore spesa: bisogna ricordarsi però che ad una maggiore spesa deve corrispondere 
una maggiore entrata oppure un taglio di altre spese. È una questione da consiglio 
comunale, infatti l’articolo 194 obbliga a portare in consiglio la variazione di bilancio. 
Reiterati avvenimenti di debiti fuori bilancio hanno soltanto una spiegazione: il bilancio di 
previsione era falso, ovvero questo probabilmente non teneva conto dei rischi eventuali, 
quindi il valore attribuito a fondo rischi non è stato sufficiente. Questa politica di prudenza 
rientra nei principi contabili da applicare. 
Inoltre, il fatto che si verifichino reiterati debiti fuori bilancio è, per la Corte dei conti, 
sintomo di dissesto finanziario.  
Dissesto è diverso dal fallimento. Infatti, il comune (lo Stato) non è assoggettato al 
fallimento, c’è una procedura di dissesto. 
 
Quindi si ha:  
- Bilancio di previsione 
- 30/4 approvazione del rendiconto dell’anno precedente 
- Variazioni di bilancio 
- Parere del revisore 
- 30/11 data ultima per fare variazioni 
- Chiusura dei conti e assestamento 
 
 
LA GESTIONE IN CONTABILITA’ FINANZIARIA  
Nelle amministrazioni pubbliche il sistema di rilevazione dei fatti gestionali è denominato 
“contabilità finanziaria”. I fatti vengono analizzati nell’aspetto finanziario.  
Attraverso lo strumento del piano dei conti integrato, introdotto con l’armonizzazione, si 
realizza una fusione tra l’aspetto finanziario e l’aspetto economico-patrimoniale: ogni 
singolo fatto gestionale viene analizzato in entrambi gli aspetti.  
Il sistema informativo contabile di rappresentazione dei valori è quanto di più “perfetto” 
si possa avere perché ci da la possibilità di osservare un fatto gestionale da più prospettive 
e in modo completo. Questo è molto importante perché ci consente di avere più strumenti 
per analizzare e fare scelte di tipo gestionale: questo è possibile solo grazie all’aspetto 
economico, solo con quello finanziario si ha una visione incompleta.  
Come ogni azienda, l’ente ha l’obbligo della regolare tenuta dei conti e delle scritture 
contabili che portano alla realizzazione del bilancio.  
 
Forma di rappresentazione 
Entrate  
La classificazione delle entrate e delle spese (forma di rappresentazione) è uguale per tutti 
gli enti grazie all’armonizzazione.  
Struttura delle entrate: 
- Titoli 
- Tipologie
- Categorie
- Capitoli
Titolo 1 “entrate correnti di natura tributaria…” comprende le tasse. Le tipologie 
definiscono le loro varie classificazioni, lo stesso per le categorie e capitoli. 
Titolo 2 “trasferimenti correnti” comprende donazioni e trasferimenti da altre 
amministrazioni pubbliche. Con il titolo 1 finanziano le spese correnti 
Titolo 3 “entrate extratributarie” comprende multe, sanzioni codici della strada, interessi 
attivi, rimborsi, vendita di beni e servizi, parcheggi autogestiti dal comune. Finanziano 
anche queste le spese correnti. 
Titolo 4 “entrate in conto capitale” comprende le entrate che finanziano le opere pubbliche 
(quindi le spese in conto capitale), tra cui gli oneri di urbanizzazione (oneri che il privato 
deve sostenere dal momento che chiede l’autorizzazione per costruire o ristrutturare, si 
presuppone infatti che il comune dovrà poi urbanizzare meglio la zona). 
Nel titolo 4 è presente la tipologia “entrate da alienazioni di beni materiali e immateriali”, 
una delle più falsificabili. Rappresenta le privatizzazioni di beni immobili e quote azionarie 
possedute in altre società. Essendo il bilancio per competenza (per previsione) per i 
successivi 2 anni e solo per il primo per cassa, si dovrà mettere proventi per alienazioni 
nella parte per competenza non in quella per cassa perché altrimenti significa che ci si 
aspetta di vendere e incassarlo entro l’anno. 
Il problema sorge anche al momento della definizione del valore di un bene, non si devono 
sopravvalutare e gonfiare altrimenti il bilancio non potrà mai avere un equilibrio. Per 
questo motivo questa tipologia rappresenta una delle voci a cui l’organo di revisione presta 
particolare attenzione. 
Titolo 6 “accensione di prestiti” rappresenta una delle fonti tipiche di entrata per l’ente 
perché qui ci sono i mutui (l’ente li considera prevalentemente entrata).  
Titolo 7 “anticipazioni” comprende le anticipazioni dall’istituto tesoriere, il quale si occupa 
della gestione della tesoreria e del conto corrente del comune. Questo inoltre ha la 
funzione di poter prestare del denaro al comune come anticipo di cassa e per il comune 
l’anticipazione deve essere restituita a fine anno. Spesso ciò non accade quindi è compito 
del revisore andare a vedere se ci sono anticipazioni ancora da saldare perché nel caso ci 
siano è un sintomo di malessere finanziario dell’ente, significa che gli manca la liquidità e 
può essere indicata come un elemento causa di dissesto. 
Indicatori di crisi: lo sono quindi ad esempio le anticipazioni da saldare e debiti fuori 
bilancio reiterati. Sono elementi di bilancio, ulteriore motivo per sostenere che il 
rendiconto assume valenza revisionale gestionale. 
 
 
Spese 
Struttura delle spese: 
- Missioni 
- Programmi 
- Titoli 
- Macroaggregati 
- Capitoli  
Tra le spese si trova anche il disavanzo dell’anno precedente, è una spesa da finanziare 
tagliando le spese.  
La grande classificazione delle spese è: spese in conto corrente e in conto capitale. 
Ogni missione è suddivisa in programmi, ogni programma è suddiviso in titoli. I titoli 
rappresentano la natura della spesa, ovvero quanto di quel programma è stato finanziato 
con spese correnti e quanto con spese in conto capitale (es. spese in conto capitale 
imputate al programma degli organi istituzionali…). 
La classificazione delle spese raggruppa gli oggetti di costo, disarticolandoli nelle loro parti 
di composizione. È una struttura per centri di costo perché posso dire a priori quanti sono 
i costi imputabili ad un certo settore.  
La struttura del nuovo bilancio è orientata ai centri di costo, il che è diverso da una 
struttura orientata alla natura costi. Nella classificazione per natura si ha che ogni voce di 
costo è composta da varie parti che sono state assorbite in modo diverso dalle diverse 
attività dell’ente, in una struttura per centri di costo si sa esattamente quanto assorbe ogni 
missione/programma in termini di spese. Questa modalità è stata scelta per poter dare 
informazioni più corrette e più analitiche sulla realtà dell’ente.  
Per poi passare alla versione analitica del bilancio e trarre conclusioni sarà solo necessario 
trovare i giusti driver.  
 
 
 
3.10 
PRINCIPI CONTABILI APPLICATI AL BILANCIO DELL’AMMINISTRAZIONE PUBBLICA 
Quando si parla di principi contabili si fa riferimento a norme tecniche obbligatorie di 
comportamento nel trattamento delle voci. Il legislatore quindi stabilisce per legge che le 
amministrazioni pubbliche debbano uniformarsi rispetto a tali principi. 
Nel caso in cui un bilancio venga esaminato dal magistrato e dagli organi di controllo 
sovraordinati (Corte dei conti e Ministero delle Economie e Finanze) ed emergano delle 
criticità per mancato rispetto di principi contabili si ha un reato, il danno erariale. Questo 
comporta sanzioni penali e civili a carico degli amministratori e dei revisori.  
Per i revisori, i principi contabili sono un punto di riferimento irrinunciabile e nelle verifiche 
di bilancio si deve sempre vedere che tutti questi siano stati correttamente applicati. 
I principi contabili generali sono 18. Alcuni sono in comune con i principi di bilancio delle 
aziende private, in queste però sono raccomandati e non obbligatori.  
PRINCIPIO DELL’ANNUALITA’ (1) 
L’esercizio amministrativo corrisponde all’anno solare, non si possono avere gestioni 
strutturate in modo diverso. Inoltre, il bilancio di previsione ha carattere triennale. 
PRINCIPIO DELL’UNITA’ (2) 
Il bilancio di previsione e rendiconto: due lati della stessa medaglia: il bilancio è unico. Le 
entrate sono a destinazione vincolata, quindi le globali finanziano solo le spese globali, le 
entrate da investimenti finanziano solo le spese per investimenti. Ciò significa che 
un’entrata da mutuo non può finanziare una spesa corrente (lo vieta la costituzione), 
quindi le entrate le posso utilizzare solo per lo scopo per cui sono state prese. 
PRINCIPIO DELL’UNIVERSALITA’ (3) 
Ogni organismo che genera fatti economico finanziari deve essere ricompreso e 
uniformamente considerato all’interno del bilancio: le gestioni fuori bilancio sono vietate. 
Inoltre, le contabilità separate, dove ammesse, devono essere ricondotte al bilancio. 
Le contabilità separate sono quelle tenute da dei settori all’interno del comune, i quali 
gestiscono le proprie entrate e le proprie spese (come l’economato). Il saldo derivante 
dalle operazioni della contabilità separata dovrà confluire nel bilancio del comune. 
Non confondere il concetto di gestione fuori bilancio con il concetto di debiti fuori bilancio. 
PRINCIPIO DELL’INTEGRITA’ (4) 
Entrate, spese, costi e ricavi devono essere registrati al valore lordo, non al netto. Quindi 
non sono ammesse compensazioni di partite.  
Eccezioni previste dalla legge per le compensazioni: 
- Quando si fa il bilancio consolidato le partite incrociate vanno compensate
- Quando si fa una fusione per incorporazione tra società collegate.
In questo ultimo caso è comune che ci siano debiti e crediti verso società collegate dello 
stesso gruppo per scambi di beni o servizi. Dal momento che una acquisisce l’altra le partite 
di compensano.  
(Le fusioni sono il massimo per truccare i bilanci aziendali, si ha ampio raggio di manovra) 
PRINCIPIO DELLA VERIDICITA’ (5) 
True and fair view. Ripreso dalla contabilità privata dalla 4° direttiva CEE, si riferisce alla 
rappresentazione veritiera e corretta dei valori economici, finanziari e patrimoniali: la si 
raggiunge solo con l’attenta applicazione di tutti i principi.  
Il bilancio è uno strumento di comunicazione verso gli stakeholders, quindi deve essere il 
più trasparente e intelleggibile possibile ai portatori di interesse. 
Inoltre, se il bilancio dell’ente si regge su entrate di carattere eccezionale (multe e oneri di 
urbanizzazione) e non strutturale (tributi) la Corte dei conti non lo accetta e lo contesta, 
potrebbe non essere veritiero perché il margine di monetizzazione su tali elementi previsti 
(ma incerti) è rischioso.  
Possiamo dire quindi che l’obiettivo del principio della veridicità coincide con l’obiettivo 
dell’armonizzazione. 
Si ha quando si deve fare una spesa che non è stata precedentemente impegnata 
nel bilancio di previsione. Allora si fa la variazione di bilancio per inserirla 
PRINCIPIO DELL’ATTENDIBILITA’ (5.1) 
Concetto molto importante nell’ambito della revisione. L’organo di revisione deve 
attestare il mantenimento degli equilibri di bilancio. 
Il bilancio di previsione ha una previsione di entrata e di spesa su 3 anni, la quale deve 
sempre portare al pareggio. Il concetto di pareggio va inteso in senso più approfondito: se 
le entrate che ho previsto sono in parte inattendibili allora il pareggio non si ha.  
Un’entrata è considerata inattendibile se non è supportata da valide ragioni giuridiche 
che la giustificano. 
I proventi dei parcheggi sono di per sé attendibili perché c’è un diritto al pagamento 
conseguente alla cessione di un servizio, lo stesso i proventi da tributi. Viceversa, un 
provento di una possibile vincita no. 
Quindi, laddove ci siano entrate previste che abbiano un sentore di inattendibilità queste 
non possono essere accettate altrimenti gli equilibri sarebbero virtuali e non reali. 
È necessario che ci sia una rappresentazione veritiera nei dati di bilancio per far sì che non 
ci siano errori rilevanti. Questi sono l’essenza della revisione, infatti, l’attività di revisione 
si concentra sulla ricerca continua di errori rilevanti attraverso le tecniche di revisione. 
Gestire dati di bilancio con dati rilevanti è molto rischioso per il revisore perché aumenta 
il rischio di fornire pareri errati. 
PRINCIPIO DELLA CORRETTEZZA (5.2) 
Si estrinseca nel rispetto formale delle norme tecniche (ovvero dei principi) e nel rispetto 
della tenuta di tutti i documenti contabili. 
CHIAREZZA: la chiarezza dei dati si ha con la corretta tenuta dell’informativa 
supplementare, ovvero Nota Integrativa e relazione sulla gestione. Queste devono essere 
esposte in modo sintetico, analitico e intelleggibile. Chiarezza vuol dire quindi dare la 
possibilità ad un utente medio di poter interpretare il bilancio. 
PRINCIPIO DELLA SIGNIFICATIVITA’ E RILEVANZA (MATERIALITA’) 
I revisori analizzano il bilancio cercando di capire se le variabili che sono inserite nelle 
entrate e nelle spese abbiano una ragionevole certezza di diventare moneta. 
Successivamente esprimono un giudizio sul bilancio.  
Per poter fare questo è importante saper isolare le variabili importanti da quelle meno 
importanti. Un bilancio analizzato voce per voce è scarsamente comprensibile, ma se lo 
analizzo concentrandomi sulle voci più rilevanti allora riesco in tempi più brevi a esprimere 
un giudizio.  
In questo processo la guida è questo principio, il quale orienta la revisione e aiuta a 
prendere decisioni corrette: se un dato non è significativo allora non lo considero. Un dato 
è significativo quando è tale da poter modificare il giudizio sul bilancio.  
Scopo della revisione: attraverso il principio della materialità, cercare le possibili aree 
critiche in cui si annidano errori di bilancio. Per area critica si deve intendere un’area 
gestionale da dove, per vari motivi, ho il sentore che possano giungere dati non corretti. 
Successivamente devo dare il giudizio sul bilancio, per fare ciò è necessaria l’accuratezza 
del dato in modo tale che tale giudizio sia corretto. 
Questo principio si trova sia nell’economia privata sia in quella pubblica (per derivazione 
privatistica) e viene utilizzato dagli osservatori critici del bilancio. 
PRINCIPIO DELLA FLESSIBILITA’ (7) 
Principio usato solo nell’ambito pubblico. Questo esprime che il bilancio di previsione può 
essere variato, è uno strumento flessibile. 
La flessibilità trova un limite nelle eccessive variazioni di bilancio: un numero alto di queste 
generano il sospetto che il bilancio di base fosse stato fatto in modo approssimativo. 
L’eccessivo ricorso a variazioni di bilancio, infatti, denota una carenza capacità di 
programmazione ovvero mancato rispetto delle norme di previsione, il quale di 
conseguenza ci conduce ad un problema di revisione (si troveranno errori). 
PRINCIPIO DELLA CONGRUITA’ 
Congruo vuol dire adeguato. Dobbiamo vedere quindi se i programmi di spesa sono 
adeguati alle risorse disponibili. È necessario verificare la congruità (adeguatezza) degli 
obiettivi strategici rispetto alle risorse, ovvero verificare la sostenibilità della spesa.  
Congruità vuol dire anche un’altra cosa: controllare l’adeguatezza della spesa rispetto al 
presupposto giuridico su cui nasce e che ne sta alla base. Significa controllare che 
l’ammontare della spesa sia congruo al tipo di contratto a cui si riferisce (ad esempio non 
tutti i dipendenti pubblici hanno lo stesso stipendio perché sono divisi in categorie, quindi 
l’ammontare delle spese del personale dovrà essere di un valore che rispetti il numero dei 
dipendenti riferito al contratto lavorativo di riferimento). 
È molto legato al concetto di coerenza.