Le vicende straordinarie nel reddito d’impresa

- Inquadramento generale.
L’area delle operazioni societarie straordinarie non ha confini nitidi. Ad essa sono solitamente ricondotte vicende eterogenee  per struttura giuridica e funzione economica, come le cessioni aventi ad oggetto aziende, rami di azienda e partecipazioni sociali rilevanti, le trasformazioni, le fusioni, le scissioni.
- Il trasferimento dell’azienda.
Il trasferimento del complesso di beni organizzato dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa, non viene considerato e trattato dalla normativa sul reddito d’impresa come la sommatoria di tanti trasferimenti quanti sono i beni che la formano, ma come il trasferimento di un bene unico.
Indipendentemente dalla sua composizione l’azienda appartiene alla categoria di beni che danno luogo a plusvalenze o minusvalenze, calcolata contrapponendo al corrispettivo conseguito la somma dei valori fiscalmente riconosciuti delle attività e delle passività , che la costituiscono.
Se l’azienda, come del resto qualsiasi altro cespite generatore di plusvalenze, è posseduta da almeno tre anni l’art. 86, comma quarto, consente al cedente di includere la plusvalenza realizzata mediante la sua cessione nel calcolo del reddito d’impresa per intero nell’esercizio del realizzo, oppure per quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
Se il cedente è un imprenditore individuale e l’azienda è posseduta da più di cinque anni, è riconosciuta allo stesso la possibilità di chiedere l’applicazione alla plusvalenza del regime di tassazione separata. In questa ipotesi, però la rateizzazione della plusvalenza non è ammessa.
Ai sensi dell’art. 58, primo comma, non comporta invece realizzo di plusvalenze il trasferimento dell’azienda per causa di morte o per atto gratuito, in quanto il successore o donatario viene considerato come il continuatore del suo dante causa.
I conferimenti d’azienda sono sottratti all’assimilazione alle cessioni onerose, sicché il valore fiscalmente riconosciuto nel compendio aziendale conferito si trasferisce in capo alla partecipazione ricevuta dal soggetto conferente, mentre la società conferita ria subentra nella medesima posizione del primo in ordine alle attività e passività formanti il compendio aziendale. La continuità dei valori riconosciuti non implica tuttavia la continuità dei valori di bilancio.
In forza dell’art. 1, comma 243 ss., della l. 296/2006 (legge finanziaria per il 2007), peraltro, a determinate condizioni, i maggiori valori iscritti in bilancio, se riferiti all’avviamento e ai beni strumentali materiali e immateriali, si considerano fiscalmente riconosciuti per un ammontare complessivo non superiore a 5 milioni di euro; questa operazione prende il nome di riconoscimento automatico. Si tratta di una misura transitoria, valida solo per le operazioni del 2007.
Con la legge finanziaria per il 2008 (l. 244/2007) è stata introdotta un’imposta sostitutiva sui maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dei conferimenti d’azienda. Si tratta di un prelievo di carattere opzionale, concepito per permettere il trasferimento di detti maggiori valori dal campo di quelli fiscalmente non riconosciuti al campo di quelli fiscalmente riconosciuti, e regolato nel comma 2-ter dell’art.176.
L’assolvimento del prelievo sostitutivo permette alla società permette alla società che acquista in regime di neutralità di aggiornare i valori fiscalmente riconosciuti, allineandoli a quelli rilevanti in contabilità  a seguito del conferimento. L’opzione non interessa tutte le attività facenti parte dell’azienda ricevuta per conferimento: riguarda infatti soltanto i maggiori valori relativi alle immobilizzazioni materiali ed immateriali. Inoltre, non deve necessariamente  essere esercitata per tutti i predetti maggiori valori: può riguardare anche solo una parte degli stessi, purché relativi a categorie omogenee di immobilizzazioni.
L’opzione può essere esercitata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è stata effettuata l’operazione o nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, e si perfeziona con il versamento della prima delle tre rate annuali previste ( 30% e 40%). L’imposta sostitutiva non è proporzionale, ma è articolata secondo il modello della progressività per scaglioni aggiuntivi, applicandosi con l’aliquota del 12 % sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite dei 5 milioni, con l’aliquota del 14 % sulla parte di valori che eccede i 5 milioni e fino a 10 milioni, con l’aliquota del 16 % sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni.
Ai fini del conteggio degli ammortamenti, l’opzione è efficace dall’esercizio in cui viene effettuata, e quindi dal primo o dal secondo successivo a quello in cui è stata compiuta l’operazione, con uno slittamento che, in qualche modo, ne segna l’autonomia dall’operazione medesima. Ai fini del conteggio delle plusvalenze e delle minusvalenze, nell’evidente intento di prevenire un abuso della misura, è invece efficace dall’inizio del quarto periodo s’imposta successivo a quello in cui l’opzione è effettuata. Se il bene è ceduto prima, nella quantificazione della plusvalenza o minusvalenza da inserire nel calcolo dell’imponibile occorre rideterminare il valore fiscalmente riconosciuto del bene cancellando ogni incidenza su di esso della rivalutazione a pagamento compiuta, e l’imposta sostitutiva versata per ragione della rivalutazione è è scomputabile dall’imposta ordinaria dovuta.
Tra le misure adottate tra la fine del 2008 e l’inizio del 2009 per contrastare la crisi economica, alcune interessano proprio i maggiori valori iscritti dalla conferita ria in sede di conferimento d’azienda. E’ stato riproposto, per le operazioni realizzate nel 2009, il riconoscimento automatico ed è stata introdotta un’imposta sostitutiva del 16 %, sui maggiori valori attribuiti all’avviamento, ai marchi e alle altre attività immateriali, la cui principale caratteristica è quella di dimezzare il periodo di ammortamento dell’avviamento e dei marchi.
- Il trasferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento e gli scambi di partecipazioni.
Nella legislazione più recente si è progressivamente affermata la considerazione autonoma di una serie di vicende di controllo che importano il trasferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento, o comunque di partecipazioni che assicurano all’acquirente il controllo della società partecipata. Questa tendenza assume che l’azienda, quando appartiene ad una società, può circolare anche sotto la forma della partecipazione di controllo, e perciò postula l’opportunità di assimilare il regime delle operazioni che consentono questa circolazione indiretta dell’azienda a quelle per il tramite delle quali si realizza la sua circolazione diretta.
Secondo il già citato art. 175, nei conferimenti aventi ad oggetto partecipazioni di per sé qualificabili come di controllo o di collegamento ai sensi della legislazione civilistica, il valore di realizzo delle partecipazioni, da utilizzare ai fini del calcolo dell’eventuale plusvalenza patrimoniale da parte dell’impresa conferente, è da identificare nel maggiore tra il valore al quale risulta iscritta presso quest’ultima la partecipazione ricevuta e quello al quale risulta iscritta presso la conferitaria la partecipazione conferita.
L’art.175, comma primo, parla delle permute mediante le quali una società di capitali acquista una partecipazione che, da solo o in combinazione con altre già possedute, le permette di assumere il controllo di un’altra società di capitale, attribuendo ai soci di quest’ultima azioni proprie, non provocano l’emersione di componenti positivi e negativi di reddito a condizione che il costo  delle azioni o quote date in permuta sia attribuito alle azioni o quote ricevute in cambio.
In relazione ai conferimenti mediante i quali la società conferitaria acquista una partecipazione che le consente di controllare la società partecipata, l’art. 177, comma secondo, stabilisce che, ai fini della determinazione del reddito conferente, il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione ricevuta, e cioè il valore indicante il valore di realizzo della partecipazione conferita, coincide con l’ammontare dell’aumento del patrimonio netto della conferitaria causato dal conferimento.